企業并購重組財稅有關問題探討

楊慶

【摘要】并購重組近年來被各種類型企業廣泛使用，在操作過程中涉及一系列財稅問題。本文將從分析并購重組的動因和具體形式入手，選擇并購重組中幾個具有代表性的財稅問題進行深入解析，探討企業如何在并購重組中規范財稅處理。

【關鍵詞】并購重組；財稅問題；探討

并購重組作為企業擴大經營規模、提高資源配置效率的重要手段，近年來被國內各類型企業廣泛使用。本文將從企業并購重組的動因、具體形式以及涉及的財稅問題等方面，探討如何規范并購重組中的財務處理和降低稅務風險。

一、企業并購重組的動因及具體形式

企業并購重組的動因來源于企業內外部兩個方面。外部因素主要來自企業所有者的要求，如作為國有企業的主要監管部門國資委近年來致力于推進國有資本調整和國有企業重組，達到優化企業資源配置的目的，圍繞做強做大和突出主業的原則，推進國有企業強強聯合，提高企業的規模經濟效應，旨在培育一批具有國際競爭力的大型企業集團。企業內部因素主要是企業自身抵御外來競爭和防范風險的需要。企業主動通過實施并購重組，實現橫向一體化和縱向一體化，減少競爭壓力、向企業上下游延伸，從而獲得競爭優勢。同時，通過并購重組，減少非主業和使用效率低資源的占用，簡化企業組織結構，控制管理層級，從而規避投資和管控風險。

企業并購按并購對象可分為資產并購和股權并購兩種，前者是指對被并購企業資產進行清理，收購有效資產的同時剝離無效資產，后者是對被并購企業整體進行收購。按支付方式可分為無償劃轉、交換股權和現金支付等形式，無償劃轉是指通過行政手段，無需支付對價的內外部資源調配，交換股權和現金支付是指以并購企業的股權或者現金作為支付對價交換被并購企業的資產或股權。

二、企業并購重組中的幾個財稅問題

1.關注對劃出方償債能力的影響

在債務重組中，要注意對資產或股權劃出方凈資產進而對其償債能力的影響。被劃出資產或股權作為劃出方凈資產的一部分，是其償還債務的保障之一。在被劃出資產或股權金額特別重大，或者劃出方以無償劃轉方式轉讓資產或股權時，將對其償債能力帶來重大影響。此時，劃出方應履行對其債權人的告知義務，并對償還債務進行合理安排，從而避免債權人對并購重組行為的阻撓。如企業通過銀行進行融資，借款合同一般會包含如下條款：“借款人實施主要資產轉讓時應提前書面通知貸款人，并經貸款人同意；借款人發生重組等可能影響借款人財務狀況和履約能力的情況，應及時通知貸款人”。

2.對被并購企業員工進行合理安置

在債務重組中，被并購企業所有權人發生變化，根據相關法律法規，需要對被并購企業員工進行合理安置。如《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》規定：“在并購重組中所涉及的職工分流安置事項，應當經被劃轉企業職工代表大會審議通過”。特別是在企業性質發生重大改變，如由國有身份轉變為民營身份時，按照規定，應給與一定金額的補償。

3.合理利用政策降低稅負，規避稅務風險

（1）合理利用國家相關稅收優惠政策

為鼓勵企業之間和同一企業內部實施重組，國家出臺了一系列優惠政策。在稅收方面，財政部、國家稅務總局聯合下發了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱59號文）。59號文將重組的稅務處理分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，其中特殊性稅務處理實為重組優惠政策，但要享受優惠必須滿足一定條件，筆者認為主要為兩個關鍵點：一是股權或資產需要達到一定收購比例；二是相應支付對價需要達到一定比例，或者同一控制下不需要支付對價。59號文特別提到企業發生符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關進行備案。59號文特殊稅務處理近兩年來在執行過程中出現了較多問題，筆者認為主要原因為：一是近兩年隨著經濟下行壓力加大，稅源趨緊，稅務機關加強了對59號文稅收優惠執行情況的檢查力度，除了大型企業間并購重組由國家稅務總局實行特批外，其他企業間重組備案通過率大幅下降。二是企業及其上級主管部門在實施過程中，缺乏與稅務機關的有效溝通。如一些企業集團在進行結構調整時強行進行內部無償劃撥，但稅務機關并不認可，某些企業在運用特殊稅務處理時，不按要求上報備案上報材料等。以筆者所在單位為例，為了減少管理層級，集團公司以文件形式強行要求將四級公司無償劃撥給二級企業，形成三級企業，由于未支付對價，在集團層面又缺乏與稅務機關的溝通，備案通過率低，導致部分企業未進行備案，從而埋下了較大的稅收隱患。

（2）注意會計和稅務處理上的差異

這里主要涉及到兩個方面，以無償劃轉為例，一是劃入方按照會計準則規定，賬面確認為資本公積，但是按照稅法的規定，該項行為視同無償接受捐贈，應并入應納稅所得額繳納企業所得稅。這里企業財務人員一定要拋開財務思維，切忌會計處理上未計入收入就不用繳納企業所得稅的慣性思維。二是關于劃入資產的確認價值，特別要注意在被劃轉企業如存在土地等資產時，其賬面價值與公允價值可能存在較大差異，在進行稅收籌劃時，一定要對土地的公允價值進行認真調研，避免以賬面價值進行稅務處理后，但是在稅務檢查過程中被發現公允價值大大超出賬面價值、從而補交稅款的情況。

（3）要注意以前年度可彌補虧損的延續性

在現實操作過程中，特別是國有企業重組過程中，部分集團所屬下級企業未完成公司制改制，尚屬于全民所有制性質。為了實行重組，按照相關規定，必須先將全民所有制性質改制為公司制，在這一操作過程中由于企業名稱等發生了變化，要做好與工商、稅務部門的溝通，確保改制過程的延續，保證以前年度可彌補虧損后續可繼續抵扣。