芻議新會計準則中公允價值的運用

【摘要】2006年，我國頒布的新企業會計準則，公允價值作為此次改革的亮點，引起理論界與實務界的廣泛關注。本文針對公允價值在新企業會計準則中的應用，探討其對企業財務報表的影響，針對公允價值計量中存在的問題，為完善公允價值計量的應用提出對策。

【關鍵詞】公允價值；計量屬性；新會計準則；財務報告

一、公允價值的概述

國際會計準則理事會（IASB）在發布的國際會計準則中的第39號準則，將公允價值系統的闡述為：“在獨立公平的交易中，熟悉情況的交易雙方自愿地進行資產交換或債務清償的金額”。

美國財務會計準則委員會（FASB）發布了財務會計報告標準FASB157，該準則將公允價值定義為“在計量日市場參與者之間的有序交易中，出售一項資產將收取的或轉讓一項負債須支付的價格”。

在我國2006年新頒布的企業會計準則中，公允價值被定義為：“在公允價值中計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。

從上述極具有權威的定義來看，無論是國際財務會計理事會還是美國財務會計準則委員會，還是我國財政部，對公允價值概念的理解基本一致。

二、我國新會計準則中公允價值計量的應用

與國際財務報告準則以及美國財務報告準則相比，我國財政部新頒布的《企業會計準則——基本準則》在確定公允價值計量的應用范圍時，結合我國目前特殊的經濟環境作了審慎的改進。必須滿足公允價值計量的一定條件，即有確鑿的證據表明公允價值能持續可靠的獲得時，方可采用公允價值計量。資產或負債的公允價值計量手段主要有三個層次：第一層次，該資產或負債存在活躍市場交易的，則該資產或負債的市場價值即為其公允價值，且不需對該公開的市場報價做任何調整；第二層次，該資產或負債不存在活躍市場交易的，但與該資產或負債相類似的資產或負債存在活躍市場交易的，則該資產或負債的公允價值參考相類似資產或負債的市場價格確定，并依據該資產或負債的自身狀況、交易條件的差異等因素對參考價格進行修正；第三個層次，同類或類似的資產或負債均不存在活躍市場交易的，應按照估值技術（如期權定價模型、未來現金流量現值等等）確定其公允價值。第一層次的公開市場報價是最相關、最可靠的參考；第二層次是次優選擇，須做適當調整；第三層次需要管理層依據主觀判斷選擇恰當的估值模型，采用不同的估值技術帶來的結果可能存在很大差異。

我國新頒布《企業會計準則?——基本準則》中明確指出把公允價值作為會計計量屬性之一，并在金融工具、生物資產、投資性房地產、非貨幣性資產交換、債務重組和非同一控制下的企業合并等17項具體準則中運用公允價值這一計量屬性。

三、公允價值計量中存在的弊端

首先，采用公允價值計量模式會增加企業財務會計信息的波動性，采用公允價值計量的資產或負債的變動將計入當期損益或所有者權益，并相應的調整資產或負債的賬面價值。由于評估公允價值時受經濟環境、市場預期、企業信用、供求關系等因素的影響，因此導致企業出具的財務報告信息極易受市場條件的影響，進而影響財務信息使用者尤其是外部財務報告使用者對財務報告的理解。加之在某些情況下，價格波動與企業決策的無關性、市場信息的失靈都會導致公允價值不公允，這些都會反應在財務報告中，甚至會導致財務報告使用者做出錯誤的決策。

其次，公允價值計量可能成為管理者的盈余管理工具。由于評估資產或負債時公允價值的方法多種多樣，很多情況向需要管理者根據主觀判斷做出選擇，這就為企業管理者利用公允價值計量模式來操縱利潤提供了可能性。比如，新企業會計準則中規定，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠獲得時，公司管理者可以選擇采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量，期末將公允價值變動計入當期損益，增強了公司的盈余彈性。在需要時公司管理者可能調增投資性房地產資產的賬面價值的賬面價值來創造利潤。又如，新企業會計準則中規定，具有商業實質的非貨幣性資產交換在換入或換出的資產的公允價值能夠可靠計量時，換出資產的公允價值與賬面價值的差額應計入當期損益。存在利益關系的企業很可能在財務狀況惡化時利用公允價值難以準確確定這一特點進行非貨幣性資產交換來在虛增利潤，達到扭虧為盈的目的。

四、解決公允價值運用中問題的對策

針對上述公允價值計量運用中暴露出的弊端，為有效降低其帶來財務報風險。特提出以下幾點應對對策：

1.建立與公允價值相適應的市場環境和會計制度環境

目前我國市場缺乏活力、不夠健全，公允價值計量所依賴的市場環境并不成熟，其公允價值的可靠性和相關性就值得懷疑。采用公允價值計量必須完善的市場經濟，規范市場競爭機制，營造公平、公正、公開的市場環境。另一方面，雖然我國公允價值計量這一屬性已在相關具體準則得到普遍應用，但是缺乏系統的指導性操作規范。參照IASB和FASB的先進經驗，不斷完善我國相關具體會計準則中公允價值計量的操作指引，營造良好的會計制度環境，以更好推動理論研究和會計實務的結合。同時，市場管理部門應嚴格規范利用公允價值計量操縱利潤行為的界定，并制定嚴厲的處罰措施，加大對違規、違法行為的處罰力度，使企業管理層權衡處罰的損失和操縱利潤帶來的收益之后，做出自覺遵守相關會計準則要求合理確定公允價值的決策。

2.對財務報表的影響

國家應盡快出臺規范公允價值披露的具體準則以及應用指南，使公允價值信息披露的透明度和財務報告的可理解性增強。

3.加強審計監督作用

公允價值應用的不確定性和復雜性因素容易導致被審計單位的錯誤和舞弊，增加了注冊會計師的審計風險。注冊會計師在審計過程中應保持應有的職業謹慎，重點關注財務報告中采用公允價值計量模式的資產或負債，獲取充分、適當的審計證據，以評價被審計單位公允價值計量的確認、后續計量是否合理以及披露是否充分。當無法獲得充分、適當的審計證據或財務報告中存在公允價值計量的重大錯報，注冊會計師應考慮是否對其出具保留意見的審計報告，以引起財務報告使用者的注意，提高會計信息質量，滿足財務報表使用者的決策要求。

4.合理外部資產評估技術

在實際操作中，從市場上直接借鑒交易價格作為公允價值，忽略了交易對象自身狀況、交易環境等因素對交易價格的影響，不能真實準確的反映企業資產或負債的公允價值。在缺乏活躍的價格市場和可比價格的市場情況下，適當引入外部獨立的評估機構來確定公允價值。內部會計人員在資產或負債公允價值計量中適當的引入資產評估技術，合理修正市場的參考價值，將大大增加公允價值計量的相關性和可靠性。

參考文獻

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作者簡介：趙一偉（1992—），女，河南新鄉人，現就讀于河南大學工商管理學院會計學專業。