淺談國庫集中支付下財政應返還額度的會計核算問題

摘要：國庫集中支付制度規(guī)定，年終預算單位結(jié)余的財政直接支付與授權(quán)支付額度由財政收回并于下一預算年度恢復，預算單位對這部分財政收回的額度在“財政應返還額度”科目做債權(quán)處理的同時，要把財政收回的財政直接支付額度和未下?lián)艿氖跈?quán)支付額度確認為當期的收入，預算單位使用財政恢復的上年度額度計入當年的支出。這樣的處理方法，既不符合收付實現(xiàn)制原則，也明顯有悖于權(quán)責發(fā)生制原則；同時會虛增預算單位年度末的結(jié)余，甚至會影響預算單位以后年度的收支平衡。本文提出應對財政結(jié)余資金全部予以核銷，并在下一年度預算收支中核算，更符合收支匹配和平衡的原則。

關(guān)鍵詞：國庫集中支付；財政應返還額度；會計核算基礎(chǔ)；收支平衡

2005年1月財政部頒布了《財政國庫管理制度改革單位年終結(jié)余資金賬務處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），規(guī)定預算單位在資產(chǎn)類增設(shè)“財政應返還額度”科目。財政直接支付年終結(jié)余資金賬務處理時，借方登記單位本年度財政直接支付預算指標數(shù)與財政直接支付實際支出數(shù)的差額，貸方登記下年度實際支出的沖減數(shù)；財政授權(quán)支付年終結(jié)余資金賬務處理時，借方登記單位零余額賬戶注銷額度數(shù)，貸方登記下年度恢復額度數(shù)（如單位本年度財政授權(quán)支付預算指標數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達數(shù)，借方需同時登記兩者差額，貸方登記下年度單位零余額賬戶用款額度下達數(shù)）。

具體賬務處理如下：

1.行政事業(yè)單位、建設(shè)單位年終依據(jù)本年度財政直接支付預算指標數(shù)與當年財政直接支付實際支出數(shù)的差額作相關(guān)會計賬務處理：

借：財政應返還額度--財政直接支付

貸：撥入經(jīng)費--財政直接支付（行政單位）

財政補助收入--財政直接支付（事業(yè)單位）

基建撥款--本年基建基金撥款等--財政直接支付（建設(shè)單位）

下年度恢復財政直接支付額度后，行政事業(yè)和建設(shè)單位發(fā)生實際支出時，借記支出類科目，貸記“財政應返還額度--財政直接支付”科目。

2.財政授權(quán)支付年終結(jié)余資金賬務處理。

（1）年底額度注銷賬務處理。行政事業(yè)單位、建設(shè)單位年終依據(jù)代理銀行提供的對賬單作相關(guān)注銷額度的會計賬務處理：

借：財政應返還額度--財政授權(quán)支付

貸：零余額賬戶用款額度

（2）如單位本年度財政授權(quán)支付預算指標數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達數(shù)，根據(jù)兩者間的差額作相關(guān)會計分錄：

借：財政應返還額度--財政授權(quán)支付

貸：撥入經(jīng)費--財政授權(quán)支付（行政單位）

財政補助收入--財政授權(quán)支付（事業(yè)單位）

基建撥款--本年基建基金撥款等--財政授權(quán)支付（建設(shè)單位）

（3）恢復額度賬務處理。

行政事業(yè)單位、建設(shè)單位依據(jù)下年度年初代理銀行提供的額度恢復到賬通知書作相關(guān)恢復額度的會計賬務處理：

借：零余額賬戶用款額度

貸：財政應返還額度--財政授權(quán)支付

從以上預算單位根據(jù)《規(guī)定》所做的年度末未下?lián)茇斦Y(jié)余資金會計處理方法，我們可以發(fā)現(xiàn)，除了需要通過“財政應返還額度”賬戶核算財政未下?lián)艿念A算經(jīng)費外，對預算經(jīng)費的收支核算有以下特點：

1.預算單位當年預算安排的未使用財政直接支付額度和未收到授權(quán)支付額度，年度末要按照規(guī)定確認為本期的預算收入；

2.預算單位使用上年度結(jié)余財政資金恢復額度，計入當年的支出。筆者認為，這樣的處理方法，既不符合收付實現(xiàn)制原則，也明顯有悖于權(quán)責發(fā)生制原則；同時會虛增預算單位年度末的結(jié)余，導致會計核算結(jié)果不真實，甚至影響預算單位以后年度的收支平衡。

首先，如果按照“實收實付”的收付實現(xiàn)制原則來衡量，未收到（即未實現(xiàn)）的財政資金不應確認收入；如果按照“應收應付”的權(quán)責發(fā)生制原則來衡量，雖然收入的金額能夠可靠計量，而且經(jīng)費很可能在將來按規(guī)定下?lián)埽~度恢復），但是，與收入相對應的支出無法在當期可靠地計量，因此，未收到的財政資金不符合按照權(quán)責發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)的收入確認條件，不應確認收入。

其次，行政事業(yè)單位、建設(shè)單位年度末按照制度年終結(jié)賬，會將年度內(nèi)所有收支賬戶的余額轉(zhuǎn)入“結(jié)余”賬戶。由于按照《規(guī)定》對未下?lián)茇斦Y(jié)余資金的處理方法，預算單位在年度末就會增加未實現(xiàn)的財政資金結(jié)余收入，而沒有同時確認與之相對應的支出，收入和支出是不匹配的，虛增了結(jié)余，導致預算單位結(jié)賬后的結(jié)余明顯是不真實的。

最后，按照《規(guī)定》，預算單位使用上年度結(jié)余財政資金恢復額度，計入當年的支出。同樣會出現(xiàn)一個收支不匹配的問題。預算單位在會計處理時，就這些上年度結(jié)轉(zhuǎn)的資金而言，在本年度只反映支出，而沒有記錄與之相對應的收入；最終，這樣的會計處理方法，不但會直接影響預算單位年終的結(jié)帳核算結(jié)果，甚至還會出現(xiàn)同時虛增收入和支出的怪現(xiàn)象，嚴重影響了預算單位以后年度的收支平衡。

綜上所述，按照《規(guī)定》所做的年度末未下?lián)茇斦Y(jié)余資金會計處理方法存在著諸多問題，而產(chǎn)生這些問題的原因，歸根結(jié)底是未下?lián)茇斦Y(jié)余資金可以結(jié)轉(zhuǎn)至下年度繼續(xù)使用。如果年度末，未使用的財政資金不結(jié)轉(zhuǎn)使用，全部核銷，就不存在財政部門與預算單位之間的財政經(jīng)費債權(quán)債務問題，不需要專門設(shè)置一個“財政應返還額度”來核算這些未下?lián)艿呢斦Y金。正因為按照規(guī)定未使用的財政資金結(jié)余可以結(jié)轉(zhuǎn)至下年度使用，才會增加“財政應返還額度”這一個會計科目，從而就有了以上按照《規(guī)定》所做的年度末未下?lián)茇斦Y(jié)余資金會計處理方法。預算資金年度末未使用，與我國預算經(jīng)費的申報、審批和使用相關(guān)規(guī)定有關(guān)，比如說，按照規(guī)定財政預算必須經(jīng)人大開會審議批準后才可以執(zhí)行，我國大多數(shù)地區(qū)的人大在年初開會，會議的其中一項議程就是審議當年的財政經(jīng)費預算，當會議結(jié)束，財政部門向預算單位下達當年的預算時，往往是3月份了，單位執(zhí)行預算的時間客觀上就不是一個完整的年度；另外，按照國家對財政性資金使用的各項管理規(guī)定，比如說政府采購制度等，大中型項目采購流程復雜，不確定因素很多，對項目預算按計劃執(zhí)行也造成較大困難。不可否認，這些客觀問題確實給預算單位的預算執(zhí)行造成一定的影響；但是，筆者認為，即便如此，也不能因噎廢食，采用《規(guī)定》中不合理的方法處理未執(zhí)行的預算經(jīng)費，從而導致預算經(jīng)費收支數(shù)據(jù)嚴重失實，財政資金實際使用效率不高，財政績效評價工作無法落到實處。

筆者認為，要解決上述問題，關(guān)鍵是對預算單位年度末未下?lián)芪词褂玫呢斦Y(jié)余資金，應該采用核銷的方法，不予結(jié)轉(zhuǎn)至下年繼續(xù)使用。未完項目結(jié)余資金，應在以后年度的預算中申請經(jīng)費安排支出。采用以上對策：

1.預算年度末，各預算單位未使用或未下?lián)芙?jīng)費均核銷，也就不存在要對結(jié)余資金進行進行技術(shù)處理的必要；

2.各預算單位未使用資金核銷后，財政部門就可以將該部份資金在新的預算年度重新安排，減少財政資金的無效占用，提高財政資金的使用效率；

3.各預算單位，可根據(jù)項目招投標結(jié)果和項目執(zhí)行情況重新申報項目資金預算，經(jīng)費申請更加精細準確，執(zhí)行效果更加明顯；

4.財政資金收支均按照實際數(shù)據(jù)填報和反映，不但可解決嚴重失實的問題，還能解決公眾無法解讀財政預算的問題，為加強財政資金監(jiān)督打好基礎(chǔ)。

總括來講，按照《規(guī)定》處理財政結(jié)余資金，存在較多現(xiàn)實的問題，不符合提高財政資金管理水平的要求，必須采用合適的方法改變現(xiàn)狀，使財政資金能夠更加高效地使用。

參考文獻：

[1]財政國庫管理制度改革單位年終結(jié)余資金賬務處理暫行規(guī)定[Z].

作者簡介：胡智琦，男，42歲，會計師，廣東省英德人，現(xiàn)任職廣州科技貿(mào)易職業(yè)學院商貿(mào)學院，專任教師。