存貨舞弊及審計策略

摘要：存貨是資產負債表審計的重要項目，很多公司存在存貨項目舞弊，因此分析存貨舞弊的風險因素，探討存貨舞弊的手段并提出相應的存貨舞弊審計策略就顯得極為重要了。

關鍵詞：存貨；舞弊；審計策略

中圖分類號：F239.41 文獻標志碼：A ？搖文章編號：1674-9324（2013）49-0139-02

在財務報表審計中，注冊會計師業界往往認為收入是最容易舞弊的項目，審計準則也規定，在上市公司的審計中，收入屬于特別風險。本人認為，不僅是收入這一利潤表報表項目，存貨這一重要資產負債表項目也應納入特別風險。因為縱觀很多審計失敗案例，由于存貨項目存在重大錯誤與舞弊，導致注冊會計師出具不恰當的審計意見。因此，注冊會計師必須重視對存貨的審計。

一、存貨項目舞弊風險因素分析

舞弊通常存在三個方面的因素：動機或壓力；機會；借口。存貨舞弊也不例外。（1）存貨舞弊的動機或壓力。舞弊者具有舞弊的動機是舞弊發生的首要條件。例如高層管理人員的報酬與財務業績或公司的股票市場掛鉤，為了改善盈利狀況、提高經營業績粉飾利潤的需要；為了改善財務狀況公司申請融資、信貸等情況。（2）存貨舞弊的機會。舞弊者需要具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。舞弊者的機會一般源自于內部控制在設計和運行上存在缺陷，如公司資產管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內部控制之上，可以隨意操縱會計記錄。（3）存貨舞弊借口。借口是指存在某種態度、性格和價值觀念，使得管理層或雇員能夠做出不誠實的行為，或者管理層或雇員所處的環境促使其能夠將舞弊行為予以合理化。借口是舞弊發生的重要條件之一。只有舞弊者能夠對舞弊行為予以合理化，舞弊者才可能做出舞弊行為。做出舞弊后才能心安理得。對存貨而言，侵占存貨資產的員工可能認為單位對自生的待遇不公，編制虛假存貨數據的管理人員會借口存貨日常交易量大，存貨種類繁多，日常會計核算工作量大且復雜，存貨相關數據出現錯誤不可避免為理由。以錯誤為借口來掩飾舞弊的行為。

二、存貨舞弊的手段

1.存貨期末數量舞弊。虛構存貨數量達到虛增資產的目的。最通常的手段是虛構或偽造與購貨相關的原始文件，如顧客的訂單、驗收報告單、購貨發票等；通過操縱期末存貨盤點來虛列存貨數量；年末盤虧的存貨不做轉銷的賬務處理；利用存貨購進和銷售截止日期多計或少計存貨數量，如對期末已做銷售處理但購貨方尚未提貨的產成品存貨，賬上不結轉成本，導致多計存貨數量，從而多計資產，多計利潤；年末購進的存貨已入庫但由于發票賬單未到而不入賬，導致少計存貨數量，從而少計資產，少計負債。存貨期末數量舞弊直接導致期末存貨金額出現重大錯報

2.存貨計價舞弊。存貨計價舞弊包括存貨成本舞弊和存貨發出計價舞弊。存貨成本包括直接材料成本、直接人工成本、制造費用。管理層一般采取多轉或少轉已消耗的原材料價值以調節存貨的成本；不正確歸集成本費用，加大或減少成本開支范圍，如將應列入銷售費用、管理費用的開支列入制造費用以虛增存貨成本，將應列入制造費用的費用開支列入銷售費用、管理費用以虛減存貨的成本，多攤或少攤制造費用以調節存貨成本等。發出存貨計價舞弊主要包括存貨計價方法不遵循一貫性原則，隨意變更。存貨計價舞弊直接導致存貨期末余額出現重大錯報

3.存貨跌價準備計提舞弊。有的企業管理層根據需要故意少提、不提存貨跌價準備。大多數企業不愿意計提足額的存貨跌價準備，一方面計提足額的存貨跌價準備會導致資產負債表存貨這項流動資產的減少，另一方面由于計提的存貨跌價準備計入資產減值損失，也會導致利潤表上利潤的減少；有的企業管理層根據需要本期多計提存貨的跌價準備，在本期存貨可變現凈值比成本高的情況下期末仍然計提大額的存貨跌價準備，而在下一年度利用存貨可變現凈值的回升將上期計提的存貨跌價準備沖回，已達到均衡各期利潤的目的。

三、存貨審計策略

1.充分關注企業是否存在舞弊風險因素并運用分析程序識別管理層是否存在存貨舞弊。當企業面臨融資壓力或來自資本市場的壓力，企業經營者的薪酬與其經營業績的相關聯，企業在審計所屬期間發生合并、重組等涉及資產或產權價值、結構變動的重大經濟活動；存貨內部控制混亂等風險因素時，審計人員應進一步實施分析程序來識別舞弊。實時分析程序有助于識別異常的交易或事項，審計人員可以通過存貨周轉率來實施分析程序，通過和上期、本行業的平均數比較，存貨周轉率的大幅度提高或降低如果沒有合理原因能解釋，存貨就很有可能舞弊。

2.嚴格執行存貨監盤程序，確定存貨數量。存貨監盤是指審計人員現場觀察被審計單位的盤點，并對已盤點的存貨進行適當的檢查。存貨監盤必須經歷兩道程序：一是審計人員必須親臨存貨現場觀察被審計單位盤點；二是觀察結束后應根據需要審計人員適當抽盤被審計單位已盤點的存貨。通過存貨監盤審計人員可獲得存貨數量和狀況的審計證據。在審計實務工作中，存貨監盤程序未按準則要求嚴格執行，如監盤計劃不恰當，觀察程序往往被忽視，檢查范圍過小等。審計人員應當根據被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內部控制有效性的情況下，編制周密、恰當的存貨監盤計劃。在實施檢查程序時，審計人員應正確確定檢查范圍，并注意檢查范圍應盡可能避免被審計單位的不可預見性。注意檢查的方向，為了測試盤點記錄的準確性，審計人員應當從存貨盤點記錄中選取存貨項目追查至存貨食物；為了測試存貨盤點記錄的完整性，審計人員應當從存貨食物追查至存貨盤點表。如果有差異，審計人員應當查明原因，提請被審計單位更正，同時出于職業謹慎，審計人員應擴大檢查范圍，如還有錯，則應提請被審計單位重新盤點。在監盤過程中審計人員應當關注存貨的移動情況，防止遺漏或重復盤點，關注存貨的狀況并做好記錄，同時還要關注存貨的正確截止，以便確定存貨納入期末盤點的范圍。對于那些難以盤點特殊的存貨，如堆積型存貨（鋼材、煤），通常既無標簽也不做標記，審計人員也應考慮一些特殊的監盤方式，如運用工程估測、幾何計算、高空勘測并依賴詳細的存貨記錄確定存貨的數量。

3.實施存貨的截止測試。審計人員在監盤存貨的同時，應取得12月31日前后存貨驗收入庫單、裝運出庫憑證及內部轉移等憑證進行截止測試，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。截止測試主要體現在兩個方面：購貨截止和銷貨截止是否正確。對于購貨截止是否正確，審計人員應當特別關注：（1）對于12月31日貨到發票賬單未到的購貨，是否按暫估價在存貨賬面予以反映；（2）對于12月31日的在途存貨，在實施年末盤點時未納入盤點范圍，同時也未在存貨帳面予以反映，或者是年末盤點納入盤點范圍，同時以反映在存貨賬面中。對于銷貨截止，審計人員應關注：對于12月31日已經確認為銷售但尚未裝運出庫的貨物，既不能納入盤點范圍，存貨賬上也不能存在；所有在12月31日之前已裝運出庫的存貨，既未反映在存貨賬面余額中，也未納入盤點范圍。

4.進行存貨的計價審計。針對存貨余額舞弊，審計人員應安排計價審計。目前存貨可采用的計價方法包括：先進先出法、全月一次加權平均法、移動加權平均法等。發出存貨采用不同的計價方法，對年末存貨余額產生較大的影響。審計人員應關注被審計單位采用的計價方法，并關注前后各期計價方法的一貫性。因為存貨的種類繁多，審計人員一般應采用分層抽樣選擇存貨年末余額大、價格變動比較頻繁的存貨項目作為計價審計的樣本，審計人員在按照被審計單位選定的計價方法重新計算，來確定年末余額，并要同時關注存貨可變現凈值的確定和存貨跌價準備的計提。對于年末未計提存貨跌價準備或大額計提存貨跌價準備的存貨，審計人員都應該進一步去了解和確定存貨的可變現凈值，從而判斷存貨跌價準備計提的合理性。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.審計[M].北京：經濟科學出版社，2013.

[2]湯靜.存貨審計應注意的幾個環節[J].經濟師，2008，（9）.