淺析非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

楊 勇 吳 敏

一、引言

對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中相關(guān)稅費(fèi)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中提到的共有八處，都表述為“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”，并未區(qū)分換入資產(chǎn)相關(guān)還是換出資產(chǎn)相關(guān)，也沒有說(shuō)明是哪些稅費(fèi)；本文將從相關(guān)稅費(fèi)的界定和處理給出分析探討，以期為會(huì)計(jì)工作提供借鑒。

二、相關(guān)稅費(fèi)概述

（一）涵義

“相關(guān)”即相互牽涉、彼此關(guān)聯(lián)，在自然界或人類社會(huì)中，如果變量之間具有相隨變動(dòng)的關(guān)系，即變量之間相關(guān)。既然稱為“相關(guān)稅費(fèi)”必然有別于“全部稅費(fèi)”，即此處不是非貨幣性資產(chǎn)交換交易中的全部稅費(fèi)，不包括企業(yè)開辦費(fèi)、辦公費(fèi)、企業(yè)綠化費(fèi)等與非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)聯(lián)的稅費(fèi)，僅指與非貨幣性資產(chǎn)交換交易相關(guān)聯(lián)的稅金及費(fèi)用。

（二）內(nèi)容

增值稅。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和稅法規(guī)定的稅率計(jì)算并向購(gòu)買方收取的增值稅為銷項(xiàng)稅額；納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接收勞務(wù)，應(yīng)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額是相互對(duì)應(yīng)的概念，銷貨方收取的銷項(xiàng)稅額就是購(gòu)貨方支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。在非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中，如果涉及到存貨的交換便會(huì)涉及到增值稅，換出存貨涉及到銷項(xiàng)稅額，換入存貨涉及到進(jìn)項(xiàng)稅額。

消費(fèi)稅。消費(fèi)稅是對(duì)我國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人，就其銷售額或銷售數(shù)量，在特定環(huán)境征收的一種稅。其征稅環(huán)節(jié)是對(duì)生產(chǎn)（進(jìn)口）、流通或消費(fèi)的某一環(huán)節(jié)一次征收。在非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中，涉及到應(yīng)稅消費(fèi)品的交換時(shí)，便會(huì)涉及到消費(fèi)稅。

營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅是對(duì)我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種商品與勞務(wù)稅。如果非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中涉及無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和不動(dòng)產(chǎn)的銷售，則會(huì)涉及到營(yíng)業(yè)稅。

資源稅。資源稅是以部分自然資源為課稅對(duì)象，對(duì)于在我國(guó)境內(nèi)開采應(yīng)稅礦產(chǎn)品及生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人，就其應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額或銷售數(shù)量和自由數(shù)量為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種稅。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中涉及應(yīng)稅礦產(chǎn)品及鹽等應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)便會(huì)涉及資源稅。

關(guān)稅。關(guān)稅是由海關(guān)根據(jù)國(guó)家規(guī)定的相關(guān)法律，以進(jìn)出關(guān)境的貨物和物品為征稅對(duì)象而征收的一種商品稅。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及到進(jìn)出關(guān)境的貨物和物品時(shí)便會(huì)涉及關(guān)稅。

土地增值稅。土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得增值性收入的單位和個(gè)人所征收的一種稅。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中涉及有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物并取得增值性收入的交易時(shí)便會(huì)涉及到土地增值稅。

印花稅。印花稅是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書立、領(lǐng)受、使用的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)憑證而征收的一種稅。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中涉及到書立、領(lǐng)受、使用應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)憑證時(shí)便會(huì)涉及到印花稅。

契稅。契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的不動(dòng)產(chǎn)為征收對(duì)象，向產(chǎn)權(quán)承受人增收的一種財(cái)產(chǎn)稅。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中涉及轉(zhuǎn)移不動(dòng)產(chǎn)時(shí)便會(huì)涉及到契稅，與土地增值稅相對(duì)，土地增值稅是對(duì)出讓方征收的，契稅是對(duì)受讓方征收的。

相關(guān)費(fèi)用。除前面所列稅金之外，在非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中還可能存在其他費(fèi)用，比如交易雙方在洽談過(guò)程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、咨詢費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等；資產(chǎn)置換過(guò)程中發(fā)生的傭金、清理費(fèi)、轉(zhuǎn)移費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、挑選整理費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗等等。

三、相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

（一）與換入資產(chǎn)相關(guān)的處理

與換入資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)參照資產(chǎn)的取得處理進(jìn)行。

根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：存貨應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本入賬，對(duì)于采購(gòu)存貨，存貨成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可以歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用，因此，如果換入存貨，相關(guān)稅費(fèi)中除可以抵扣的增值稅外均計(jì)入換入資產(chǎn)成本“原材料”、“庫(kù)存商品”。

根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：除企業(yè)合并以外按其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照所放棄對(duì)價(jià)的公允價(jià)值及直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出確定其初始投資成本，因此，如果換入合并以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，相關(guān)費(fèi)用、稅金及其他必要支出計(jì)入換入資產(chǎn)成本“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。

根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等，因此，如果換入固定資產(chǎn)，相關(guān)稅費(fèi)中除支付的除可抵扣的增值稅外均計(jì)入換入資產(chǎn)成本“固定資產(chǎn)”。

根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，因此，如果換入無(wú)形資產(chǎn)，進(jìn)口關(guān)稅和其他費(fèi)用以及直接歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出計(jì)入換入資產(chǎn)成本“無(wú)形資產(chǎn)”。

（二）與換出資產(chǎn)相關(guān)的處理

與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)比照一般資產(chǎn)出售(轉(zhuǎn)讓，處置)的會(huì)計(jì)處理方法，計(jì)入相應(yīng)損益類賬戶。

換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理。計(jì)算出的銷項(xiàng)稅額扣除掉可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入換入資產(chǎn)成本。計(jì)算出的消費(fèi)稅、資源稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。換出資產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)的，計(jì)算出的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅以及在清理過(guò)程中的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”。換出資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)的，計(jì)算出的營(yíng)業(yè)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”或“營(yíng)業(yè)外收入”。換出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，計(jì)算出的營(yíng)業(yè)稅，計(jì)人“其他業(yè)務(wù)成本”。換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入“投資收益”。

[1]劉波，馬紅.企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（上）——企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2011.

[2]郭恒泰.稅務(wù)會(huì)計(jì)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2011.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材——初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2013.