新會計準則下資本公積和留存收益轉增資本的稅務處理

陳卓珺

一、資本公積轉增資本的稅務處理分析

1.哪些資本公積項目可以轉增資本

根據《企業會計制度》第八十二條規定，資本公積各準備項目不能轉增資本（股本）。準備項目包括接受非現金資產捐贈準備、股權投資準備兩項。另根據財政部關于印發《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》的通知（財會[2001]64號），關聯交易差價也不得用于轉增資本。除上述外，資本溢價、接受現金捐贈、撥款轉入、外幣資本折算差額、其他資本公積均可用于轉增資本。

值得注意的是：撥款轉入是企業收到國家撥入的專門用于技術改造、技術研究等的撥款項目完成后，按規定轉入資本公積的部分。根據《財政部、國家稅務總局關于企業補貼收入征稅等問題的通知》（財稅字［1995］81號）第一條規定：企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和國家稅務總局規定不計入損益者外，應一律并入實際收到該補貼收入年度的應納稅所得額。撥款轉入按會計制度規定計入資本公積，屬于“財政部規定不計入損益者”，因而是符合免稅規定的。

2.企業轉增資本時股東為自然人時的涉稅分析

根據《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》國稅發[1997]198號，股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。

需要注意的是，根據《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》國稅函[1998]第289號，198號文中所說的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。

因此，除資本溢價外，其他的如接受現金捐贈、撥款轉入、外幣資本折算差額、其他資本公積轉增資本時應當按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

3.資本公積轉增資本時法人股東的涉稅分析

這是一個分岐較大的問題，焦點在于被投資企業用資本公積轉增資本時，投資企業是否計入投資所得。

認為不予補稅的觀點，所持理由主要為稅法沒有明確規定，《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》國稅發〔2000〕118號也只是強調“除另有規定者外，不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業應確認投資所得的實現。”這里提到了盈余公積和未分配利潤轉增資本，但未提到資本公積轉增資本時投資方是否計入投資所得。然而，也有很多人認為需要計入投資所得，理由如下：

當投資方為自然人時，根據前述198號和第289號兩個文件規定，除資本溢價外，其他的如接受現金捐贈、撥款轉入、外幣資本折算差額、其他資本公積轉增資本時應當按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。根據稅法的公平原則，同為股東，即使投資方為企業法人時，也應視同取得“利息、股息、紅利所得”計入投資所得按國稅發[2000]118號文規定補交企業所得稅。

二、留存收益轉增資本的稅務處理分析

留存收益屬于稅后利潤的組成部分，在利潤形成階段已經按照經營收益繳納了一次企業所得稅。以留存收益轉讓股本，在稅收上被視為“分兩步走”，相當于被投資企業先將留存收益分配給股東，即分派貨幣性股息，然后股東再以分得的股息追加投資。在企業所得稅處理上視同分配股息和再投資，并應區分投資人為居民企業和非居民企業。

1.投資人為居民企業

《企業所得稅法》第二十六條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。國家稅務總局《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規定，企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。

在稅收管理程序上，根據國家稅務總局《關于企業所得稅減免稅管理問題的通知》（國稅發[2008]111號）和《關于企業所得稅稅收優惠管理問題的補充通知》（國稅函[2009]255號）的規定，企業所得稅優惠分為審批類和備案類管理，免稅收入屬于備案類。同時，備案管理在具體方式上又分為事先備案和事后報送相關材料兩種。一般來說，股息、紅利等權益性投資收益屬于事后報送材料類優惠。

2.投資人為非居民企業

《企業所得稅法》第四條規定，非居民企業在中國未設立機構、場所的，來源于中國境內的所得，適用于20%的稅率。《企業所得稅法》第二十七條第（五）款以及《企業所得稅法實施條例》第九十一條規定，非居民取得的該項所得適用于10%的預提所得稅。該項所得主要是指股息紅利、利息、租金、特許權使用費以及財產轉讓所得等，基本上都屬于非生產經營性收益，即消極所得。

被投資企業以留存收益轉增股本，相當于先分配股息，然后投資企業追加投資，也就是屬于非居民企業從中國取得股息收入，《企業所得稅法》第三十七條規定，對非居民企業取得本法第三條第三款規定（是指股息紅利、利息、租金、特許權使用費以及財產轉讓所得等）的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。國家稅務總局《關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）規定，中國境內居民企業向未在中國境內設立機構、場所的非居民企業分配股息、紅利等權益性投資收益，應在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業所得稅。如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應在實際支付時代扣代繳企業所得稅。

三、結語

資本公積轉增資本和收益留存轉增資本的稅務問題，也是較為棘手的問題，在具體處理時，一定要弄清楚投資人的角色，根據具體情況再來參照國家的法令法規采取處理方法，這樣，才能避免產生不必要的問題和糾紛。

[1]薛東成,轉讓股權：采用何種方式收益最大化[J],財務與會計,2011年05期.

[2]余俊娟,企業所得稅相關稅務處理解讀[J],財會通訊,2011年16期.