政府補助中會計與所得稅處理的規定和應用

○王化敏

（遼寧稅務高等專科學校 遼寧 大連 116023）

一、政府補助的特點及分類

1、無償性

無償性是政府補助的基本特點。這一特點將政府補助與政府作為企業所有者投入的資本、政府采購等政府與企業之間雙向、互惠的經濟活動區分開來。政府補助通常還要同時滿足兩個條件才可予以確認：一是政策條件，企業只有符合政府補助政策的規定，才有資格申請政府補助。二是使用條件，企業已獲批準取得政府補助的，應當按照政府相關文件等規定的用途使用政府補助。

政府資本性投入不屬于政府補助。政府如以企業所有者身份向企業投入資本，將擁有企業相應的所有權，分享企業的經營成果，即企業利潤。在這種情況下，政府與企業之間的關系是投資者與被投資者的關系，屬于互惠互利交易。這與其他單位或個人對企業的投資在性質上是相同的。

2、直接性

直接性是政府補助是企業從政府直接取得的資產，包括貨幣性資產和非貨幣性資產，形成企業的收益。不涉及資產直接轉移的經濟支持。不屬于政府補助準則規范的政府補助，比如政府與企業間的債務豁免，除稅收返還外的稅收優惠，如直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等。此外，增值稅出口退稅不屬于政府補助。根據相關稅收法規規定，對增值稅出口貨物實行零稅率。由于增值稅是價外稅，出口貨物前道環節所含的進項稅額是抵扣項目，體現為企業墊付資金的性質，增值稅出口退稅實質上是政府歸還企業事先墊付的資金，不屬于政府補助。

在具體實務中，政府補助的形式主要有財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產等。政府補助準則規定，企業在會計處理上應當劃分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。一是與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助；二是與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。一般情況下，政府補助屬于與收益相關的政府補助。因為根據市場經濟條件下政府補助的原則和理念，政府補助主要是對企業特定產品由于非市場因素導致的價格低于成本的一種補償。與資產相關的政府補助最終也是與收益相關，只是暫時作為遞延收益處理，在相關資產形成、投入使用并提取折舊或攤銷時從遞延收益轉入當期損益。

二、政府補助的會計處理規定

政府補助準則規定，政府補助有兩種會計處理方法，即收益法與資本法。所謂收益法是將政府補助計入當期收益或遞延收益；所謂資本法是將政府補助計入所有者權益。收益法又有兩種具體方法：總額法與凈額法。總額法是在確認政府補助時，將其全額確認為收益，而不是作為相關資產賬面余額或者費用的扣減。凈額法是將政府補助確認為對相關資產賬面金額或者所補償費用的扣減。政府補助準則要求采用的是收益法中的總額法，以便更真實、完整地反映政府補助的相關信息，并通過“其他應收款”、“營業外收入”和“遞延收益”科目核算。“遞延收益”科目核算不能一次而應分期計入當期損益的政府補助。計入當期損益的政府補助直接計入“營業外收入”科目；與資產相關或與以后期間收益相關的，先計入“遞延收益”科目，然后分期計入“營業外收入”科目。企業取得的政府補助之所以確認為營業外收入，是因為企業在日常活動中取得的政府補助，形成經濟利益流入的組成部分，但由于是無償的，又不符合銷售收入或提供服務收入的確認條件，因此計入營業外收入，或者通過“遞延收益”科目分期計入“營業外收入”科目。

1、與收益相關的政府補助的會計處理

與收益相關的政府補助，用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益（營業外收入）；用于補償企業已發生的相關費用或損失的，取得時直接計入當期損益（營業外收入）。企業在日常活動中按照固定的定額標準取得的政府補助，應當按照應收金額計量；不確定的或者在非日常活動中取得的政府補助，應當按照實際收到的金額計量。

對于企業取得的綜合性項目的政府補助，需要將其分解為與資產相關的部分和與收益相關的部分，分別進行會計處理；難以區分的，將政府補助整體歸類為與收益相關的政府補助，視情況不同計入當期損益，或者在項目期內分期確認為當期損益。

2、與資產相關的政府補助的會計處理

與資產相關的政府補助在實際業務中較為少見，如用于購買固定資產或無形資產的財政撥款、固定資產專門借款的財政貼息等。企業取得與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，在取得時直接計入當期損益（營業外收入）。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益（營業外收入）。

與資產相關的政府補助還可能表現為政府向企業無償劃撥長期非貨幣性資產，應當在實際取得資產并辦妥相關受讓手續時按照其公允價值確認和計量。公允價值不能可靠取得的，按照名義金額一元計量。企業取得的政府補助為非貨幣性資產的，應當首先同時確認一項資產和遞延收益，然后在相關資產使用壽命內平均分攤遞延收益，計入當期收益。但是，以名義金額計量的政府補助，在取得時計入當期損益。此外，根據政府補助準則的規定，已確認的政府補助需要返還的，對存在相關遞延收益的，應當沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；對不存在相關遞延收益的，應直接計入當期損益。

三、企業所得稅法及實施條例和政策的相關規定

與政府補助準則不同的是，企業所得稅法及實施條例中沒有政府補助的相關概念。其所得稅法第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。其中，其他收入中應包括政府補助。同時，所得稅法第七條規定，收入總額中的下列收入為不征稅收入。其中第一款財政撥款列為其中之一。所謂其他收入，在企業所得稅法實施條例第二十二條中規定，其他收入指企業取得的除企業所得稅法第六條第一項至第八項收入外的其他收入，包括企業的補貼收入等。所謂財政撥款，企業所得稅法實施條例第二十六條規定，財政撥款指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。所謂財政性資金，《財政部、國家稅務總局關于財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）第一條規定，本條所稱財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金。由此可見，政府補助應包括在財政性資金之中。

同時，為加強對專項用途財政性資金的企業所得稅政策管理，《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2009〕87號）對財政性資金又作出以下補充規定：企業在2008年1月1日—2010年12月31日期間，從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入中減除：一是企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；二是財政部門或其他撥付資金的政府部門對該項資金有專門的資金管理辦法或其具體管理要求；三是企業對該項資金以及該項資金發生的支出單獨進行核算。

而《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）進一步重申了上述規定，且取消了執行時間的限制。

簡而言之，從上述規定可以看出，稅收對“不征稅收入”的內容和范圍作出了嚴格的界定，按照政府補助準則確認的政府補助，不僅完全被稅收的界定排除在“不征稅收入”之外，而且要求全額納入收益中核算，計算當期應納稅所得額。

四、政府補助中會計與所得稅處理的代表性應用

2012年11月，甲公司因技術改造需投入100萬元。財政部門同意為甲公司撥付人民幣60萬元的政府補助。甲公司當月預付57萬元購進一臺價值117萬元的新設備，假定該設備是含稅價，使用壽命為5年，并無殘值。年末，以銀行存款支付安裝費等5萬元，為其進行安裝調試，同年12月31日安裝完成并交付使用。2013年1月收到政府補助60萬元。相關會計處理如下（單位：萬元）。

1、2012年11月，甲公司購進設備。會計分錄為：

借：在建工程——待安裝設備100

應交稅金——應交增值稅（進項稅額）17

貸：應付賬款——某公司60

銀行存款57

2、2012年年末，以銀行存款支付安裝費等5萬元。會計分錄為：

借：在建工程——待安裝設備工程5

貸：銀行存款 5

3、結轉已完工的固定資產。會計分錄為：

借：固定資產——機器105

貸：在建工程——待安裝設備100

在建工程——待安裝設備工程5

4、2013年1月收到政府補助60萬元。會計分錄為：

借：銀行存款 60

貸：遞延收益 60

同時，甲公司支付設備款時，會計分錄為：

借：應付賬款——某公司60

貸：銀行存款 60

5、2013年末會計處理如下：

借：制造費用——折舊21

貸：累計折舊 21（105÷5）

同時，對收到的政府補助，按政府補助準則的規定進行賬務處理如下：

借：遞延收益 12

貸：營業外收入——政府補助12（60÷5）

6、2013年末的稅務處理如下：

當年會計上只將12萬元政府補助轉為收益，“遞延收益”科目余額為48萬元。但企業所得稅法規定，“遞延收益”科目余額48萬元應計入當期收益并計算應納稅所得額，同時進行納稅調整。假定甲公司本年度會計利潤為100萬元，無其他納稅調整事項，企業所得稅稅率為25%。

借：所得稅費用 25

遞延所得稅資產 12

貸：應交稅金——應交所得稅37

7、2014年末會計處理如下：

借：制造費用——折舊21

貸：累計折舊 21

調整“遞延收益”賬面余額如下：

借：遞延收益 12

貸：營業外收入——政府補助12

8、2014年末的稅務處理如下：

2013年已按企業所得稅稅法規定將未計入收益的政府補助進行了納稅調增。所以，本年度應相應調減當期應納稅所得額，即調減本期從“遞延收益”科目轉為當期收益的12萬元。其稅務處理為：

借：應交稅金——應交所得稅3

貸：遞延所得稅資產 3

[1]沈樹忠：《企業會計準則第16號——政府補助》解析[J].財會月刊，2006（9）.

[2]陳永開、吳寧：政府補助的會計和稅務處理差異分析[N].中國稅務報，2013-07-01.