會計師事務所轉制為特殊普通合伙制的問題與建議

梁華權

（深圳證券交易所 廣東 深圳 518010）

一、引言

為提高我國會計師事務所的競爭力，實現會計師事務所做大做強的目標，中國注冊會計師協會于2007年5月發布了《關于推動會計師事務所做大做強的意見》和《會計師事務所內部治理指南》，中注協還于2012年6月8日發布了《關于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》。由此，我國會計師事務所掀起了新一輪的合并與轉制浪潮。合并主要是通過外延式的擴張實現會計師事務所規模的迅速做大，但與此同時，只有通過強化事務所的內部治理，才能真正實現會計師事務所的做強。而構建適合會計師事務所發展做大做強的組織形式，就是改善事務所內部治理的重要舉措之一。為此，財政部和國家工商行政管理總局根據《中華人民共和國合伙企業法》、《會計師事務所審批和監督暫行辦法》（財政部令第24號），制定了《關于推動我國大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，要求大中型會計師事務所應轉制為特殊的普通合伙組織形式。其中，具有證券資格的會計師事務所必須在2013年底完成轉制目標。

二、我國會計師事務所特殊的普通合伙制組織形式轉制中存在的問題

1、合伙人的利益與債權人及社會公眾利益的平衡機制有待建立

為了保護債權人和公眾的利益，普通合伙會計師事務所是通過全體合伙人負無限連帶責任的方式實現的。特殊普通合伙會計師事務所這一組織形式的創新，在賦予無過錯合伙人承擔有限責任的同時，割斷了合伙人之間的無限連帶責任，使有限責任合伙人的個人財產與合伙人共同經營管理的財產相分離，實際上縮小了向債權人和社會公眾承擔債務責任的范疇。這就將部分本來應由合伙人承擔的經營風險轉嫁給了債權人和社會公眾。在對合伙人的保護與對債權人和公眾的利益保護之間尋求平衡，必然是特殊普通合伙會計師事務所出現后爭議激烈的問題。我國財政部、國家工商行政管理總局聯合發布的《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》中，并沒有涉及債權人和公眾利益的保護機制。我國《合伙法》第五十九條規定：“特殊的普通合伙企業應當建立執業風險基金、辦理職業保險。執業風險基金用于償付合伙人執業活動造成的債務。執業風險基金應當單獨立戶管理，具體管理辦法由國務院規定。”但目前我國的執業責任保險市場尚不成熟，執業風險基金和職業責任保險制度尚存在不少問題。

2、內部治理的強化面臨挑戰

內部治理的水平對于會計師事務所內部的凝聚力有著決定性的作用，關系到會計師事務所的有效運轉乃至長期穩定的發展。從外部來說，客戶更愿意選擇內部治理好的會計師事務所來參與到自己的業務活動中。隨著我國對會計師事務所特殊的普通合伙制改革的推進，事務所面臨強化內部治理的挑戰。就我國目前實行的有限責任制和普通合伙制兩種組織形式下的會計師事務所而言，其內部治理都明顯存在著一些問題。對于普通合伙制會計師事務所而言，普遍存在著以下問題：一是“人合”意識薄弱，把事務所當成個人產業，導致其他合伙人群起攻之，事務所四分五裂。二是創業初期彼此依靠，對于利益分配等敏感問題考慮不周，導致發展到一定規模時矛盾激化，鬧得不歡而散。三是老同志或者創始人對于建立起來的事業不舍得放棄，年輕人被壓制，新老交替不能順暢進行。對于有限責任會計師事務所而言，主要問題在于當前我國有限責任制事務所的股權集中度很高，在一股一票和簡單多數通過的原則下，決定了第一大股東對于重大事項的決策擁有絕對的控制，相應地也就控制了事務所的實際運營。這種“一股獨霸”的股權結構，使產權多元化的股東制衡機制被極大削弱，導致事務所無論從競爭力、靈活性，還是對股東的責任感等方面，均缺乏與國際會計師事務所相比拼的實力。面對這樣的情況，在改制的過程中如何去完善會計師事務所的內部治理值得我們去深思。

3、合伙文化的構建缺乏實踐經驗

合伙文化是會計師事務所在發展過程中不斷培育而形成的統一的職業定位、價值取向、發展理念、道德標準和行為規范，是會計師事務所和諧、持續發展的內在力量。合伙文化作為一個合伙組織的標記，不僅是聯系合伙人共同實現價值的紐帶，也有培養員工特有的團隊精神，形成巨大的凝聚力和向心力的作用。如果一個會計師事務所缺乏良好的文化底蘊，雖然可以在短期內實現會計師事務所規模的擴張，但是卻無法真正實現做強的發展目標。建設優秀的合伙文化是合伙制會計師事務所適應時代發展的需要。然而我國只有很少的一部分會計師事務所采用了合伙制組織形式，這就意味著我國構建合伙文化缺乏實踐經驗。對于這少數的合伙制會計事務所，綜合實力較強的十分少，構建自身合伙文化方面的經驗也比較有限。那么在推行特殊的普通合伙制組織形式改革的過程中如何去轉變原會計師事務所的文化，構建新的合伙文化就是一個重要的課題。

三、順利推進我國會計師事務所特殊的普通合伙制組織形式轉制的建議

1、債權人和社會工作利益的保障

（1）完善執業風險基金制度。執業風險基金是指我國特殊普通合伙會計師事務所為償付合伙人在執業活動中因故意或重大過失所造成的債務而依法設立的替代性賠償儲備金。執業風險基金如何提取、如何管理等問題都需要有科學詳細可行的規定。一方面，應結合我國會計事務所當前大多處于低成本運用的實際情況，多聽取實務工作者合理的建議；另一方面，要有選擇性的學習西方國家會計師事務所在有關方面的規定。只有制定出科學細化可行的配套措施規定來，我們的執業風險基金制度才不會成為一紙空文，特殊普通合伙制改革才能得到更有力的推進。

（2）完善關于職業責任保險的法律規定。就我國開展的注冊會計師責任保險來看，保險公司免賠的除外責任一般包括被保險人的不誠實、欺詐犯罪、居心不良等。而特殊普通合伙會計師事務所適用的條件是合伙人在執業活動中因故意或重大過失造成的債務。這就是說，由于合伙人在執業活動中因故意或重大過失造成的債務，無法從職業責任保險中得到經濟賠償。那么我們國家在推行特殊普通合伙制改革的同時，也要關注相應適用的法律。面對現在會計師事務所行業出現的新的經濟情況，要及時修改或制定相應的法律規定，避免法律與實踐脫軌。

（3）明確對于重大過失的判斷，加強司法隊伍素質建設。采用特殊普通合伙組織形式的會計師事務所，一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任。在執業活動中有下列情形之一的，可以認定合伙人具有重大過失：一是嚴重違反法律法規的相關規定；二是嚴重違反注冊會計師執業準則的相關規定；三是嚴重違反與當事人之間的具體約定；四是嚴重違反了同類合伙人處理同類審計事務時一般具有的行為要求。對于這些嚴重性程度的把握，可以從違反相關規定要求產生的經濟后果和社會后果來判斷。對于經濟后果，可以根據不同的業務規模制定相應的數量級來確定程度的嚴重性。對于社會后果，可以根據不良后果波及的社會范圍判斷事情的嚴重程度。同時，還可以結合相關的案例對于現在的嚴重情況作出一個判斷。有了具體的指標和部分的量化標準就可以更明確的把握是否屬于重大過失，這不僅可以保障無過錯合伙人的利益，也可以保障債權人的合法利益。

對特殊普通合伙會計師事務所有重大過失合伙人的民事訴訟，是根據“誰主張誰舉證”的原則，還是采用過錯推定的原則，在現行的規定中并沒有明確。在特殊普通合伙會計師事務所合伙人責任的認定中，我們認為應當采用過錯推定的原則，實行舉證責任倒置，即法官在審理時推定合伙人存在故意或重大過失，如果該合伙人不能夠證明其在執業活動中不存在故意或重大過失，就要承擔個人無限責任。在注冊會計師執業侵權案件中，合伙人的舉證責任一般包括：執業行為符合執業準則；執業行為與委托人的損失沒有因果關系。對特殊普通合伙會計師事務所有重大過失合伙人的民事訴訟，增加了司法審判成本。由于在涉及特殊普通合伙會計師事務所的法規中，無論是無限連帶責任或是有限責任，法規并沒有直接分配給特定合伙人，而是將其交給法官在個案的審判過程中加以確定，這無形中加重了法官的負擔。法官在涉及有關特殊普通合伙會計師事務所的債權、債務糾紛時，除了甄別、采信證據進行事實判斷，確認責任外，在我國還要求法官進一步劃分執業合伙人的過錯是故意或重大過失還是非重大過失，以便區分合伙人之間承擔責任的性質，以落實哪些合伙人應承擔有限責任，哪些合伙人必須承擔無限連帶責任。這些要都求我國現行法官隊伍要有較高的素質，對在特殊普通合伙制會計師事務所中發生的訴訟有一個公正的判決，保障其合法的權益。

2、內部治理機制的創新

隨著我國會計師事務所的發展，合伙人數目急劇增加，傳統的合伙人會議共同決定合伙事務的管理模式將難以繼續，法律賦予合伙制“自主管理”的功能將不能得到好的發揮。而公司組織形式所具有的明確、清晰、階層化的管理架構具有顯著的優勢，因此應在原普通合伙制的基礎上融入公司的元素。這樣在保證合伙制的精髓能沉淀下來的同時又能夠融入公司化的運作模式。這個觀點從國際性會計師事務所發展的歷程上也可以得到應證。實行有限責任合伙制的事務所龐大到能在全世界統一執業，總結起來一要依靠公司化的分權分層管理，二要通過走“合伙組織的合伙”的發展道路。具體有以下幾方面的措施。

（1）借鑒四大會計師事務所的組織結構。“四大”國際會計事務所其組織結構的特點主要表現在人員劃分上，其形成了一種比較科學的等級制度。它基本包括合伙人、高級經理、經理、高級會計員、會計員等五個層次，形成了一個金字塔型結構。這樣的組織結構不僅明確了事務所內部各個層次人員的權責，提高了事務所運行效率，也為優秀的人才提供了明確的上升渠道。這樣的組織結構在我國推行特殊的普通合伙制改革中十分值得學習借鑒。

（2）加強事務所管理中的制衡機制。在事務所內部治理中，相互制衡機制的建立十分重要。因此，通過設立各種專門委員會來發揮制衡作用，如通過獨立薪酬考核委員會、專業技術委員會對每個合伙人和每個項目的質量實施獨立控制。同時，在工作程序設計中的專業問題，必須由有關部門審核，而不是由項目負責合伙人決定，這樣可以防止個人獨斷出現失誤或其他問題。

（3）完善事務所章程和合伙人協議。在特殊的普通合伙制會計師事務所中，合伙協議或章程依然是明確合伙人各項權利和義務，處理事務所相關問題最重要的基礎性法律文件。因此，在進行特殊的普通合伙制改革以后，針對新情況，要制定更切合實際情況、更具操作性的合伙協議或章程。合伙協議內容主要需要在以下方面作出新的規定：一是合伙事務的執行。新的組織形式下，內部的組織機構也會進行調整，對于合伙事務的決策和處理與原來相比有較大的區別，因此各所必須根據自身的實際情況作出調整，制定新的規定。二是在責任承擔和追償方面。特殊普通合伙制下，對合伙人在執業過程中因不同原因產生的債務，各合伙人所承擔的責任也不盡相同，這些需要重新根據有關法律規定進行界定，同時除了按照相關規定追究責任之外，事務所還要對其內部責任的追償分擔作出新的約定。三是合伙企業內部的利潤分配機制。針對改制后的事務所，合伙人的地位和分工也會產生差異，需要對他們的工作建立新的業績考評機制，這樣的考核機制可以既包含客觀指標（如客戶收人）又包含主觀評價指標（如工作態度、技術能力）。隨著考評機制的改變，與之相對應的利潤分配方式也必然要作出相應的調整。

（4）轉變合伙人管理理念。合伙人是會計師事務所中的中堅力量，負責事務所的日常管理、業務發展、質量控制和總體發展等。合伙人的管理理念對于改善事務所內部的治理有十分重要的作用。因此，合伙人要樹立起科學管理的領導理念，改變過去家長式的領導方式；同時合伙人之間要形成基本統一的管理理念，鞏固合伙基礎，避免事務所內部各自為政，減少以后合作中的矛盾。

3、事務所合伙文化的構建

（1）借鑒國外會計師事務所合伙文化建設的經驗并吸取我國傳統合伙文化中的精華。我國合伙制會計事務所實踐經驗少，會計行業的合伙文化底子薄。積極主動地與西方國家有限責任合伙制會計事務進行交流，學習其在構建合伙文化過程中的豐富經驗是我們的必然選擇。當然，也必須要認識到每個民族都有著自己獨特的社會文化，而在這種社會文化中成長起來的中國人必然會有其所特有的思維方式、心理特征、價值取向和處事方式，因此合伙文化作為社會文化中的一個組成部分也必然具有其獨特性。從這個角度上說，我們不能也無法忽視我們自身的文化傳統。因此，在實現文化的轉型和新合伙文化的構建時也要注重挖掘傳統合伙文化的內涵，吸取其中的精華，只有這樣我們的新合伙文化才能夠讓事務所成員有更強的認同感。

（2）完善基本的制度規范。優秀的合伙文化是在長期的整體的熏陶教育、實踐體驗總結中逐步形成的。合伙文化的本身不具有強制性，因而文化建設的初期離不開規章、條例、紀律、指標等外在的、硬性的制度建設。為優良的合伙文化創建良好的內部環境，必須建立和完善領導制度、經營制度、分配制度、獎懲制度、教育培訓制度等。以制度為保證，為員工創造一個公正、公平的工作平臺，在合理的處理和保障好他們利益的同時又能激發他們團結一致為組織目標奮斗的工作熱情。

（3）樹立人本思想，關注人的價值。會計師事務所是注冊會計師價值體現的載體。人是事務所重要的資產，事務所要獲得利潤、贏得發展，靠的是注冊會計師的專業知識、專業技能等無形的智力資本。因此，在這樣的“人合”組織中進行文化建設必須關注人的價值，樹立以人為本的思想。一是推行民主化管理。民主化的管理可以讓事務所的成員充分展示自身的個性特點，表達自己的見解，為員工與員工之間，員工與上層之間情感和信息的交流創造條件，同時還能化解人際關系上的矛盾，這些都有利于事務所內部和諧人際關系的構建。二是重能力而輕級別。作為文化型會計師事務所，注冊會計師的自我實現價值在于創造而不是在于權力，在于工作而不在于等級。知識和能力是構成事務所的價值基礎。因此，注冊會計師的報酬，應根據貢獻大小而非職位的高低。這將有利于淡化級別和地位競爭，凈化人與人之間的關系，保持事務所人文環境的和諧與美好，為優良合伙文化素質奠定基礎。三是注重人文關懷。事務所要重視員工的感受。一方面，每個員工的才干不同，偏好各異，要注重對員工個性化的培訓，為他們提供廣闊的發展空間。另一方面，每個員工的家庭生活狀況不同，要讓員工能全心投入工作，必須從一定程度上解決他們家庭生活中的問題。這些人文關懷不僅可以增強事務所成員對組織的歸屬感，讓他們工作更努力，也可以讓事務所內部形成和諧的氛圍，為事務所留住和吸引優秀的人才資源。

（4）領導層的自我超越。領導層是會計師事務所發展方向的引導者，他們自身的理念和抱負直接影響著會計師事務所形成的合伙文化的內涵。因此，領導層必須重視自身的超越，提高精神境界，擁有更長遠的眼光，只有這樣才能對事務所的合伙文化作出更具內涵和前瞻性的定位。一個優秀的合伙文化的內涵包括：一是以“所”為家的主人翁精神；二是艱苦奮斗的創業精神；三是積極進取的拼搏精神；四是尊重事實的求實精神；五是團結一致的合作精神。有了對合伙文化的正確定位，作為領導層也要身體力行，把這種合伙文化熏陶周圍的人，讓優良的合伙文化得以弘揚。

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