收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀的原因淺析

[摘要] 我國財政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則》的鮮明特點之一是由收入費用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負債觀。資產(chǎn)負債觀的確立是隨著經(jīng)濟的發(fā)展而必然出現(xiàn)的結(jié)果，并通過準則制定機構(gòu)制定的會計準則而最終確立。國際上主要會計準則的發(fā)展及變遷大多是借鑒美國通用會計準則的發(fā)展變革經(jīng)驗，因此理解收入費用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負債觀需從美國進行著手分析，理解會計收益決定的關(guān)鍵影響因素。

[關(guān)鍵詞] 收入費用觀；資產(chǎn)負債觀

[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）04- 0004- 02

我國財政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱CAS2006）與國際會計準則（以下簡稱IAS）趨同，并于2007年1月1日起在上市公司中全面實施。CAS2006的鮮明特點之一是由收入費用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負債觀。資產(chǎn)負債表觀是以資產(chǎn)負債表為報表重心，強調(diào)全面收益，它以由凈資產(chǎn)（業(yè)主權(quán)益變動除外）期末、期初余額的對比求得，相應的編制全面收益表或業(yè)績報告。資產(chǎn)負債表觀要求根據(jù)企業(yè)未來期間經(jīng)濟利益流入流出情況對相關(guān)資產(chǎn)、負債等進行確認與計量。收入費用觀以利潤表為報表重心，強調(diào)當期收益，它以當期確認的收入和費用對比求得。會計收益的決定為什么會從注重利潤表（收入費用觀）轉(zhuǎn)向注重資產(chǎn)負債表（資產(chǎn)負債表觀），回答這個問題是理解資產(chǎn)負債觀以及運用現(xiàn)行會計準則的重心。

1 確立資產(chǎn)負債觀之必然

會計制度（準則）是應經(jīng)濟發(fā)展以及商業(yè)需要而發(fā)展變遷的。從國際上主要準則制定機構(gòu)制定準則的變遷軌跡上看，會計準則的發(fā)展及變遷主要是借鑒美國通用會計準則的發(fā)展變革經(jīng)驗。這一方面是由于美國的經(jīng)濟實力決定其有條件研究、制定和采納高質(zhì)量的會計準則，另一方面是美國有意識主導世界范圍內(nèi)會計準則的發(fā)展走向。因此，理解收入費用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負債觀需從美國著手，結(jié)合美國制定準則的經(jīng)濟環(huán)境背景進行分析。

1.1 重視收入費用觀

20世紀20年代，公司制已成為美國流行的企業(yè)組織形式，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)普遍分離，管理者將其履行的受托責任反映在每一期的會計信息上，由此，會計核算上很強調(diào)當期收益的計算。20世紀30-70年代，即美國會計程序委員會（Committee on Accounting Procedure；CAP，1936-1959）和美國會計原則委員會（Accounting Principles Board；APB，1959-1973）制定會計準則期間，非常重視收入費用觀，認為收益的計量才是會計的重心所在，利潤表的作用顯著大于資產(chǎn)負債表。A·C·利特爾頓在《會計理論結(jié)構(gòu)》（1958）中認為收益表的作用顯著大于資產(chǎn)負債表。W·A·佩頓和A·C·利特爾頓在《公司會計準則導論》（1940）中強調(diào)配比原則，倡導收入費用觀，他們指出：“會計的基本問題是在計量定期收益的過程中將已發(fā)生成本在當期和未來期間進行分配。……損益表報告計入當期成本的部分；資產(chǎn)負債表則列示歸屬于未來期間的已發(fā)生成本”。幾位著名學者的學術(shù)觀點給收入費用觀奠定了堅實的理論基礎(chǔ)，并且被會計準則制定機構(gòu)采納。APB在發(fā)布意見書時，通常采用收入費用觀，而且在FASB成立之后發(fā)布的第1號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報告的目標》（SFAC1）中仍是傾向收入費用觀的[1]。

1.2 收入費用觀受到挑戰(zhàn)

20世紀60年代，隨著美國經(jīng)濟環(huán)境發(fā)展變化，收入費用觀逐漸轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀。1965-1969年美國第三次公司并購浪潮促使公司規(guī)模不斷擴大，跨國公司和貿(mào)易全球化發(fā)展，以至于最終只有通過向眾多分散的投資者出售股票才能滿足上市公司巨大的資金需求。夏文賢（2006）[2]認為，股權(quán)的分散化使企業(yè)的權(quán)力由股東向管理層轉(zhuǎn)移。另一方面，證券市場的有效發(fā)展也需要公司公布與投資者決策相關(guān)的信息，從而促進社會資源的有效配置。Ball和Brown（1968）[3]通過對紐約上市的261家公司1957-1965年間盈余信息披露前12個月到后6個月的有關(guān)資料進行經(jīng)驗研究，發(fā)現(xiàn)股票價格變動方向與盈余變動方向顯著相關(guān)，從而使得認為“會計盈余數(shù)字的功用是向投資者傳遞某種有助于判斷和估計經(jīng)濟收益的信號而不是經(jīng)濟收益本身”的信息觀在會計理論研究中占據(jù)了重要地位。Scott（2000）[4]也通過實證研究證實了證券市場對報告的凈收益的反應是靈敏的。正因為收益信息具有影響投資者投資決策、影響公司籌資成本的經(jīng)濟作用，而使得上市公司管理層過分關(guān)注收益信息，繼而出現(xiàn)大量利用收益信息進行謀利的機會主義行為，即為實現(xiàn)短期利潤而損害企業(yè)長期增長能力。

1.3 收入費用觀向資產(chǎn)負債觀轉(zhuǎn)變

20世紀70年代，美國通脹的出現(xiàn)以及金融衍生工具的廣泛應用使得歷史成本計量受到挑戰(zhàn)，財務(wù)報表的可比性大大降低。倡導使用公允價值確認資產(chǎn)和負債，進而確認收益的呼聲日漸高漲。尤其在經(jīng)歷安然、世界通訊等一系列會計丑聞之后，收入費用觀的地位更受到動搖。早期的FASB委員Sprouse（1966）[5]曾批評指出，收入費用觀固有的一個陋端就是會產(chǎn)生諸多用以維持資產(chǎn)負債表平衡的應計項目和遞延項目。FASB（1976）在其一份討論備忘錄中提出了對資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的爭論。Penman和Xiao-jun Zhang（2002）[6]認為，只有當資產(chǎn)負債表信息準確地反映了真實價值信息時，盈余信息才有可靠保障。Wolk等（2004）[7]認為資產(chǎn)負債觀明顯優(yōu)于收入費用觀，因為只有資產(chǎn)和負債才是真實的存在；是凈資產(chǎn)價值的增值帶來我們所稱的“收益”的增加，而非相反。收入費用觀將二者的順序顛倒了過來，認為凈資產(chǎn)價值的變動是收益計量的后果。Zeff（2005）[8]認為，1974-1975年，F(xiàn)ASB批準發(fā)布關(guān)于研發(fā)成本會計處理和關(guān)于或有事項會計處理的財務(wù)會計準則公告，標志著FASB開始認為“資產(chǎn)負債觀”優(yōu)于傳統(tǒng)的“收入費用觀”。隨后，F(xiàn)ASB在美國證監(jiān)會（簡稱SEC）的領(lǐng)導下，以資本市場為導向，通過財務(wù)會計概念框架（財務(wù)會計概念公告1～8號）的架構(gòu)來逐步實現(xiàn)損益表觀向為資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變。

2 資產(chǎn)負債觀的逐步確立

（1）以財務(wù)報告目標為基點。1978年，F(xiàn)ASB在發(fā)布第1號財務(wù)概念公告《企業(yè)財務(wù)報告的目標》（以下簡稱SFAC1），將向投資者、債權(quán)人等信息使用者提供決策有用的信息確定為財務(wù)報告的主導目標。

（2）以會計信息的質(zhì)量特征為支撐。1980年，F(xiàn)ASB發(fā)布第2號財務(wù)概念公告《會計信息的質(zhì)量特征》（以下簡稱SFAC2），將相關(guān)性作為主要的信息質(zhì)量特征之一，認為相關(guān)的會計信息應具有預測價值或反饋價值，或兩者兼?zhèn)洌冶仨毷羌皶r的。對于重視可驗證性的穩(wěn)健性，F(xiàn)ASB認為穩(wěn)健性向財務(wù)報告引入了偏誤，并且與其他信息質(zhì)量特征（如實反映、中立性、可比性或一致性）相矛盾，故FASB將穩(wěn)健性從信息質(zhì)量特征中剔除。這為符合決策有用性目標，為在財務(wù)報告中反映估計的未來信息掃清障礙。

（3）通過定義資產(chǎn)、負債來正式確立。以決策有用性這一目標為指導，F(xiàn)ASB在1980年發(fā)布第3號概念公告《企業(yè)財務(wù)報表的各種要素》（以下簡稱SFAC3），從導致未來經(jīng)濟利益流入和流出企業(yè)的角度定義資產(chǎn)和負債，同時定義了“全面收益”這一會計要素，使得資產(chǎn)負債表不僅能反映公司在某一會計期間的全面收益，還能向投資者提供與其決策密切相關(guān)的未來收益情況的信息。Zeff（1999）[9]認為，SFAC3是FASB對偏好“資產(chǎn)負債觀“而不是“收入費用觀”的一個公開宣告。在此之后，其他一系列財務(wù)概念公告的發(fā)布鞏固了資產(chǎn)負債表在財務(wù)報表中的重心地位，資產(chǎn)負債表觀亦取代了收入費用觀的主流地位。

3 結(jié) 論

資產(chǎn)負債觀的確立是隨著經(jīng)濟的發(fā)展而必然出現(xiàn)的結(jié)果，并通過準則制定機構(gòu)制定的會計準則而最終確立。國際上主要會計準則的發(fā)展及變遷大多是借鑒美國通用會計準則的發(fā)展變革經(jīng)驗，因此理解收入費用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負債觀需從美國進行著手分析，理解會計收益決定的關(guān)鍵影響因素。

主要參考文獻

[1]李勇，左連凱，劉亭立.資產(chǎn)負債觀與收入費用觀比較研究：美國的檢驗與啟示[J].會計研究，2005（2）.

[2]夏文賢.新會計準則體系的資產(chǎn)負債表觀與所得稅會計改革[J].財會通訊：綜合版，2006（6）.

[3]Ball Ray， Brown Philip. An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers[J]. Journal of Accounting Research，1968，6（2）：159-178.

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[5]Robert T Sprouse.Accounting for What-You-May-Call-Its[J]. Journal of Accountancy，1966（10）： 45-53.

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[7]Harry I Wolk， James L Dodd， Michael G Tearney. Accounting Theory： Conceptual Issues in a Political and Economic Environment[M].USA：SAGE Publication Inc，2004，

[8]Stephen A Zeff. 會計準則制定： 理論與實踐[M]. 北京： 中國財政經(jīng)濟出版社，2005.

[9]Stephen A Zeff. The Evolution of the Conceptual Framework for Business Enterprises in the United States[J]. Accounting Historians Journal，1999（11）： 89-131.