持有至到期投資的重分類后續賬務處理探討

[摘要] 持有至到期投資因其持有意圖或能力發生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。但準則及解釋中并未指出具體的賬務處理方法，許多教科書及參考書針對這一部分都是一帶而過，本文以一案例具體闡述了重分類日及重分類后具體的賬務處理過程，供有關人員參考。

[關鍵詞] 持有至到期投資；重分類；可供出售金融資產；實際利率法；謹慎性原則

[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）04- 0002- 02

1 文獻回顧

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第十一條規定：持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。下列非衍生金融資產不應當劃分為持有至到期投資：

（1）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；

（2）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產；

（3）貸款和應收款項。

企業應當在資產負債表日對持有意圖和能力進行評價。發生變化的，應當按照本準則有關規定處理。

第十八條規定：可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：

（1）貸款和應收款項。

（2）持有至到期投資。

（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

第三十四條規定：因持有意圖或能力發生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。

按上述規定，如果企業購買了某公司債券并將其劃分為持有至到期投資，后因持有意圖或能力發生變化，應將其重分類為可供出售金融資產并按公允價值進行后續計量。但在準則講解中和其他教科書中并未對此類業務的后續賬務處理作出明確的規范，僅僅說明了重分類日的賬務處理，作者在這里想結合案例對持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的后續賬務處理談談自己的看法，并請各位同仁批評指正。

2 目前賬務處理存在的缺陷

下面我們通過一個案例來分析一下目前賬務處理的缺陷。

假設A企業于2010年1月1日以銀行存款92.788萬元的價格購買B企業當日發行的面值為100萬元，票面利率為10%，期限5年，每年年末付息，到期一次還本的債券， A企業將其劃分為持有至到期投資核算，購買日的實際利率為12%。2012年1月1日，A企業因急需資金，將該債券對外出售70%，出售日，該債券的公允價值為98萬元。2012年12月31日，該債券公允價值為95萬元；2013年12月31日，該債券公允價值為93萬元；2014年12月31日，該債券公允價值為90萬元；2015年1月1日債券到期，收回本金和最后一期利息存入銀行。

具體賬務處理如下：

（1）2010年1月1日

借：持有至到期投資——成本 100

貸：持有至到期投資——利息調整 7.212

銀行存款 92.788

（2）2010年12月31日

應計利息=100×10%=10（萬元）

利息收入=（100-7.212）×12%=11.13（萬元）

借：銀行存款 10

持有至到期投資——利息調整 1.13

貸：投資收益 11.13

（3）2011年12月31日

應計利息=100×10%=10（萬元）

利息收入=（100-7.212+1.13）×12%=11.27（萬元）

借：銀行存款 10

持有至到期投資——利息調整 1.27

貸：投資收益 11.27

（4）2012年1月1日，出售債券70%，價款為68.6萬元。

借：銀行存款 68.6

持有至到期投資——利息調整 3.368 4

貸：持有至到期投資——成本 70

投資收益 1.968 4

剩余30%，公允價值為29.4萬元，按準則規定應重分類為可供出售金融資產核算。但關于重分類后的后續計量，準則并未明確規范，目前教科書中大部分將其作如下賬務處理：

借：可供出售金融資產——成本 29.4

持有至到期投資——利息調整 1.443 6

貸：持有至到期投資——成本 30

資本公積——其他資本公積 0.843 6

（5）2012年12月31日，公允價值95×30%=28.5（萬元）

借：資本公積——其他資本公積 0.9

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 0.9

應計利息=30×10%=3（萬元）

借：銀行存款 3

貸：投資收益 3

（6）2013年12月31日，公允價值93×30%=27.9（萬元）

借：資本公積——其他資本公積 0.6

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 0.6

應計利息=30×10%=3（萬元）

借：銀行存款 3

貸：投資收益 3

（7）2014年12月31日，公允價值90×30%=27（萬元）

借：資本公積——其他資本公積 0.9

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 0.9

應計利息=30×10%=3（萬元）

借：應收利息 3

貸：投資收益 3

（8）2015年1月1日，收到本金和最后一期利息

借：銀行存款 33

可供出售金融資產——公允價值變動 8

貸：可供出售金融資產——成本 29.4

應收利息 3

投資收益 8.6

同時，將“資本公積——其他資本公積”科目余額結轉至當期損益

借：投資收益 1.556 4

貸： 資本公積——其他資本公積 1.556 4

筆者認為上述賬務處理是不恰當的，并不能充分體現債券的實質。債券是指政府、金融機構、工商企業等直接向社會籌措資金時，向投資者發行，承諾按一定利率支付利息并按約定條件償還本金的債權債務憑證。債券的本質是債權、債務的證明書。債券的公允價值可以高于面值、等于面值或低于面值，二者的差額應在持有期間按實際利率法全部攤完。而上述賬務處理把持有至到期投資公允價值全部轉入可供出售金融資產初始成本，沒有確認公允價值與面值的差額，致使可供出售金融資產后續計量確認利息收入時出現差異，影響當期損益。

3 結論及建議

筆者認為根據債券的特性，根據會計信息質量謹慎性原則要求，重分類日應作如下賬務處理。

重分類日，可供出售金融資產的入賬價值為29.4萬元，其與面值30萬元的差額0.6萬元計入“可供出售金融資產——利息調整”科目；公允價值29.4萬元與持有至到期投資賬面價值的差額0.843 6萬元計入“資本公積——其他資本公積”科目。

借：可供出售金融資產——成本 30

持有至到期投資——利息調整 1.443 6

貸：持有至到期投資——成本 30

可供出售金融資產——利息調整 0.6

資本公積——其他資本公積 0.843 6

應用內插法計算出售日實際利率：

29.4=30×10%×（P/A，i，3）+30×（F/A，i，3） i=10.83%

（1）2012年12月31日

應計利息=30×10%=3（萬元）

利息收入=（30-0.6）×10.83%=3.184（萬元）

借：銀行存款 3

可供出售金融資產——利息調整 0.184

貸：投資收益 3.184

可供出售金融資產賬面價值為30-0.6+0.184=29.584（萬元）

可供出售金融資產公允價值為95×30%=28.5（萬元）

借：資本公積——其他資本公積 1.084

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 1.084

（2）2013年12月31日

應計利息=30×10%=3（萬元）

利息收入=（30-0.6+0.184）×10.83%=3.204（萬元）

借：銀行存款 3

可供出售金融資產——利息調整 0.204

貸：投資收益 3.204

可供出售金融資產賬面價值為28.5+0.204=28.704（萬元）

可供出售金融資產公允價值為93×30%=27.9（萬元）

借：資本公積——其他資本公積 0.804

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 0.804

（3）2014年12月31日，債券到期

應計利息=30×10%=3（萬元）

利息調整攤銷額=0.6-0.184-0.204=0.212（萬元）

利息收入=3+0.212=3.212（萬元）

借：應收利息 3

可供出售金融資產——利息調整 0.212

貸：投資收益 3.212

可供出售金融資產賬面價值為27.9+0.212=28.112（萬元）

可供出售金融資產公允價值為90×30%=27（萬元）

借：資本公積——其他資本公積 1.112

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 1.112

（4）2015年1月1日，收到本金和最后一期利息

借：銀行存款 33

貸：可供出售金融資產——成本 30

應收利息 3

同時，將“資本公積——其他資本公積”科目余額結轉至當期損益

借：投資收益 2.876 4

貸：資本公積——其他資本公積 2.876 4

在前者方法核算下，確認“資本公積——其他資本公積”共計1.556 4萬元，確認投資收益15.043 6萬元；而后者方法核算下，確認“資本公積——其他資本公積”共計2.876 4萬元，確認投資收益6.723 6萬元，二者對企業利潤影響差額為8.32萬元，可見，根據會計信息質量要求，后者賬務處理方法更能體現謹慎性原則。

主要參考文獻

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則[S]. 2006.

[2]中國注冊會計師協會. 會計[M].北京：經濟科學出版社，2012.