淺論“實質(zhì)重于形式”原則的運用

摘 要：會計作為一項幫助企業(yè)實現(xiàn)核算和監(jiān)督職能的重要經(jīng)濟管理活動，必然對其獲得的會計信息有嚴格的要求。從會計與會計信息質(zhì)量要求入手，在分析“實質(zhì)重于形式”原則的內(nèi)涵、重要性及其在具體經(jīng)濟業(yè)務上的規(guī)定，以“實質(zhì)重于形式”原則在資產(chǎn)租賃業(yè)務中的運用進行舉例說明。

關(guān)鍵詞：會計；信息質(zhì)量要求；實質(zhì)重于形式；應用

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1002—2589（2012）25—0071—02

一、會計與會計信息質(zhì)量要求

會計是以貨幣作為主要的計量手段，借助于專門的方法和程序，為各單位的經(jīng)濟業(yè)務進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的核算和監(jiān)督提供一系列財務信息和其他經(jīng)濟信息，旨在提高經(jīng)濟效益的一項經(jīng)濟管理活動。會計作為一項幫助企業(yè)實現(xiàn)核算和監(jiān)督職能的重要經(jīng)濟管理活動，必然對其獲得的會計信息有嚴格的要求。會計質(zhì)量信息要求就是對企業(yè)會計信息質(zhì)量的基本要求，也是使會計信息對其決策使用者有用應具備的基本特征，主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、“實質(zhì)重于形式”原則、重要性、謹慎性和及時性等。文章主要淺析“實質(zhì)重于形式”原則在具體經(jīng)濟業(yè)務上會計處理中的運用。

二、“實質(zhì)重于形式”原則的概念性規(guī)定與重要性

（一）“實質(zhì)重于形式”原則的概念性規(guī)定?！皩嵸|(zhì)重于形式”原則在企業(yè)會計制度中可以體現(xiàn)在我國《企業(yè)會計準則——基本準則》第16條的相關(guān)規(guī)定上，即：企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應當僅僅按照交易或事項的法律形式作為會計核算的依據(jù)。

（二）“實質(zhì)重于形式”原則的重要性。我國《企業(yè)會計準則》第4條還規(guī)定：財務會計報告的目標是向會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。如果企業(yè)反映的某項資產(chǎn)或費用，負債或收入僅有法律形式上的依據(jù)，但不是其經(jīng)濟實質(zhì)，則所反映的會計信息就是虛無的，會計報告使用者就無法據(jù)此作出正確的經(jīng)濟決策，或造成決策者的決策失誤?！皩嵸|(zhì)重于形式”原則是對衡量會計信息質(zhì)量的一般原則和確認計量的一般原則的補充，是起修正作用的一般原則?！皩嵸|(zhì)重于形式”原則強調(diào)當交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與其外在表現(xiàn)不相一致時會計人員應當具備更好的職業(yè)判斷能力，注重經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，以保證會計信息的可靠性。在會計實務中，交易或事項的形式并不總能完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容，所以在進行會計核算時，如果企業(yè)僅以交易或事項的形式進行會計處理，很容易導致會計信息失真。

三、“實質(zhì)重于形式”原則在具體經(jīng)濟業(yè)務上的規(guī)定

在各個具體會計準則中基本上都明確了“實質(zhì)重于形式”原則在會計核算中的應用，最為明顯的主要有以下一些：

（一）關(guān)于收入的確定。我國《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，確認商品銷售收入應當同時滿足四個條件，其中最基本的兩個條件就是：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方，同時企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。如果企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方后，仍保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或仍對售出的商品實施控制，則此項銷售不能成立，不能確認為銷售收入。

（二）關(guān)于融資租賃資產(chǎn)。我國《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定，將承租人租賃的資產(chǎn)分為經(jīng)營租賃與融資租賃，企業(yè)應將融資租入資產(chǎn)確認為企業(yè)的資產(chǎn)。

（三）關(guān)于金融資產(chǎn)。我國《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》規(guī)定，企業(yè)應按實際利率（而非票面利率）核算攤余成本和各期利息費用。并要求將一些初始成本極少甚至無初始成本的衍生金融工具也納入資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負債表中反映。

（四）關(guān)于合并財務報告的范圍。我國《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報告》規(guī)定，合并財務報告的范圍應當以控制為基礎(chǔ)予以確定，而控制應該是實際意義上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。

（五）關(guān)于發(fā)行的非衍生金融工具。我國《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》規(guī)定，企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含有負債和權(quán)益成分的，應當在初始確認時，將負債和權(quán)益成分進行分拆，分別進行處理，預期將贖回的優(yōu)先股確認為負債。

四、“實質(zhì)重于形式”原則在資產(chǎn)租賃業(yè)務中的應用舉例

（一）租賃的概念。租賃是在約定的期間內(nèi)，出租人為了獲取租金將資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人的行為。租賃由出租人和承租人共同形成，通常以協(xié)議或合同的形式存在，約定了轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)的時間、支付對價以及期滿后的資產(chǎn)處理等內(nèi)容。我國《企業(yè)會計準則第21號——租賃》對租賃給出的定義為：租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓予承租人，以獲取租金的協(xié)議。

（二）根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則對資產(chǎn)租賃的界定。根據(jù)租賃的目的，以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬歸屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，可以將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。按照我國《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的解釋，融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。

承租人租賃資產(chǎn)是否確認為資產(chǎn)入賬，應根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則確定它是否屬于融資租賃。根據(jù)我國會計準則的規(guī)定，具體來說，判定為融資租賃的具體標準主要有如下四點：

1.購買權(quán)

即租賃期滿時，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，且所訂立的購買價款預計將遠低于其公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。

2.租賃期

即租賃期限占租賃資產(chǎn)使命壽命的絕大部分。

3.租金數(shù)額

就承租人而言，租賃開始日的最低租賃付款現(xiàn)值幾乎相當于租賃資產(chǎn)的公允價值；就出租人而言，租賃開始日的最低租賃付款現(xiàn)值幾乎相當于租賃資產(chǎn)的公允價值。

4.資產(chǎn)使用范圍

租賃資產(chǎn)在一般情況下，只有承租人才能使用，即承租人對租賃資產(chǎn)具有專購專用的性質(zhì)。

（三）“實質(zhì)重于形式”原則在資產(chǎn)租賃業(yè)務中的應用舉例。寶祥公司于2011年1月1日向四維公司租入一條電瓶車生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線的買價為1000萬元，使用壽命為5年，雙方簽訂了一份資產(chǎn)租賃合同，合同的主要條款如下：（1）電瓶車生產(chǎn)線租賃期為5年；（2）租賃期內(nèi)寶祥公司于每年年末支付租金264萬元；（3）租賃期滿，在寶祥公司支付了全部租金的條件下，電瓶車生產(chǎn)線的所有權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給寶祥公司；（4）租賃期間，由寶祥公司負責電瓶車生產(chǎn)線的日常維護，四維公司不承擔任何費用。

1.根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則對該租賃資產(chǎn)是否確認資產(chǎn)入賬的判斷

（1）從電瓶車生產(chǎn)線管理權(quán)判斷

在租賃期間寶祥公司承擔電瓶車生產(chǎn)線的日常維護和使用，說明與資產(chǎn)相關(guān)的管理權(quán)已轉(zhuǎn)移給了寶祥公司。

（2）從電瓶車生產(chǎn)線收益權(quán)判斷

該電瓶車生產(chǎn)線合同規(guī)定，寶祥公司每年年末支付固定租金264萬元，除此之外，設備的生產(chǎn)收益、漲價收益全部歸寶祥公司所有，說明電瓶車生產(chǎn)線的收益權(quán)已轉(zhuǎn)移給了寶祥公司。

（3）從電瓶車生產(chǎn)線風險承擔判斷。

只要寶祥公司每年支付租金264萬元，付清全部租金總額1320萬元后，電瓶車生產(chǎn)線的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給寶祥公司，無論電瓶車生產(chǎn)線的維修費、損耗及跌價損失等均由寶祥公司承擔，說明該機床的風險已全部轉(zhuǎn)移給了寶祥公司。

綜上所述，租賃合同生效后，與電瓶車生產(chǎn)線相關(guān)的風險和報酬都已轉(zhuǎn)移給了寶祥公司，因此，寶祥公司應將機床確認為資產(chǎn)入賬。

2.根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則對寶祥公司租賃電瓶車生產(chǎn)線進行會計處理

首先，計算出該案例下寶祥公司的最低融資租賃付款額應當為五年期的租金之和，即：264×5=1320萬元。

接著，需要明確在該案例中應當以寶祥公司所租賃的電瓶車生產(chǎn)線的買價1000萬元作為該租賃資產(chǎn)的入賬價值。

最后，還需要計算寶祥公司租賃的電瓶車生產(chǎn)線的未確認融資費用，應為寶祥公司支付的最低融資租賃付款額減去該電瓶車生產(chǎn)線的入賬價值，即有：1320—1000=320萬元。

本案例的具體會計分錄如下：

（1）租入電瓶車生產(chǎn)線時

借：固定資產(chǎn)——融資租入資產(chǎn)1000萬元

未確認融資租賃費320萬元

貸：長期應付款——四維公司租金1320萬元

（2）每年支付租金時

借：長期應付款——四維公司租金264萬元

貸：銀行存款264萬元

（3）每年攤銷未確認融資租賃費時（假設按直線法攤銷）

借：財務費用64萬元

貸：未確認融資租賃費64萬元

（4）租賃期滿，付清租金時

借：固定資產(chǎn)——電瓶車生產(chǎn)線1000萬元

貸：固定資產(chǎn)——融資租入資產(chǎn)1000萬元

3.對出租電瓶車生產(chǎn)線的四維公司作會計處理

同樣計算出該案例下四維公司實現(xiàn)的最低租賃收款額也應當為五年期的租金之和，即：264×5=1320萬元。

本案例的具體會計分錄如下：

（1）租出電瓶車生產(chǎn)線時

借：應收融資租賃款——寶祥公司1320萬元

貸：融資租賃資產(chǎn)1000萬元

未實現(xiàn)融資收益320萬元

（2）每年收取租金時

借：銀行存款264萬元

貸：應收融資租賃款——寶祥公司264萬元

（3）每年攤銷未實現(xiàn)融資收益時（假設按直線法攤銷）

借：未實現(xiàn)融資收益64萬元

貸：主營業(yè)務收入——融資收入64萬元

（4）租賃期滿

根據(jù)案例中的描述“租賃期滿，在寶祥公司支付了全部租金的條件下，電瓶車生產(chǎn)線的所有權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給寶祥公司”，由于在四維公司將電瓶車生產(chǎn)線以融資租賃方式租出時，該筆資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)為寶祥公司的資產(chǎn)，故在此四維公司無須進行相關(guān)賬務處理。

企業(yè)在實際過程中，如果能夠正確理解和把握“實質(zhì)重于形式”原則的實質(zhì)，并且能夠在企業(yè)經(jīng)營過程所涉及的各項具體會計實務中熟練地將“實質(zhì)重于形式”原則準確地加以運用，一方面對于企業(yè)正確地開展會計核算，提高企業(yè)的會計核算水平具有極為重要的指導意義；另一方面，作為信息決策的使用者從而也可以獲得更準確、更可靠的企業(yè)會計信息。文章對正確學習和應用“實質(zhì)重于形式”原則僅希望可以起到拋磚引玉的作用。

參考文獻：

[1]徐泓.基礎(chǔ)會計學[M].北京：機械工業(yè)出版社，2008：18—19.

[2]耿建新，戴德明.高級會計學[M].北京：中國人民大學出版社，2010：58—59.

（責任編輯：姚 麗）