商業銀行貸款損失準備分歧與協調

徐 珊

(福建對外經濟貿易職業技術學院工商管理系，福建福州350001)

貸款是商業銀行最重要的資產。貸款損失是歷史上眾多銀行經營失敗的主要原因。貸款損失準備是商業銀行用于防范未來的信用風險而提取的緩沖儲備金。貸款損失準備金影響了商業銀行的資產質量、當期損益和信用風險覆蓋，同時還可以做為成本在所得稅前扣除。我國銀行業的監管部門、會計部門、稅收部門都對貸款損失準備金的計提制定了相應的法規。由于各自的出發點和目的不同，會計準則、金融法規與稅收法規對于貸款損失準備的理念存在分歧，這給商業銀行的實務工作帶來困惑。三者之間的關鍵分歧在于何處，如何解決三者之間的沖突，合理地處理貸款損失準備。這些問題的解決，對于以信貸業務為主的中國商業銀行，具有現實意義。

一、計提貸款損失準備目標的不同是分歧的主要原因

財務會計的目標是提供對經營與經濟決策有用的信息，強調保護投資者利益。企業根據會計準則所提供的會計信息應當真實、公允、可靠、可信，秉承客觀中立、不偏不倚的原則。真實性是財務會計的基本要求，只有反映企業經濟真實的信息能才讓使用者了解企業的財務狀況和經營成果，有助于其作出經濟決策。會計部門計提貸款損失準備是為了如實反映貸款的價值。

金融監管目標主要是防范和化解金融風險，維護金融體系的穩定與安全，強調保護金融消費者權利。審慎監管是金融監管的重要特征。監管部門計提貸款損失準備在于防范風險。從風險管理理論角度看，貸款損失準備與資本共同構成了銀行吸收損失的兩大途徑。其中資本用于吸收非預期損失，而貸款損失準備用于吸收預期損失。［1］

稅收是國家進行宏觀經濟調控的工具，基本目的是為了實現國家的財政收入。稅法具有強制性與固定性，對于納稅的方法和程序均做了明確的規定，納稅人自主權很少。對于減值準備，稅法采用據實扣除原則，原則上企業計提的各項準備金支出不得在稅前扣除，待減值真實發生時才能稅前扣除。這主要是防止納稅人利用計提減值準備粉飾企業的利潤，造成國家稅款的流失。財稅部門為避免對銀行征稅不足而對貸款損失準備采取保留態度。

二、我國商業銀行貸款損失準備計提現狀分析

(一)相關規范的差異

1.基于銀行穩健的金融法規

我國現行銀行監管體系中，對銀行業貸款質量的監管基礎是貸款資產的五級分類。中國人民銀行2002年發布的《銀行貸款損失準備計提指引》規定貸款損失準備包括一般準備、專項準備和特種準備。一般準備是根據全部貸款余額的一定比例計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準備;專項準備則是在五級分類的基礎上按比例提取。財政部2012年發布的《金融企業準備金計提管理辦法》規定的準備金包括資產減值準備和一般準備。資產減值準備計入成本，用于彌補已識別的資產損失。一般準備從凈利潤中計提的、用于部分彌補尚未識別的可能性損失的準備金，在計算資本充足率時可以被納入到附屬資本中。銀監會2012年施行的《商業銀行貸款損失準備管理辦法》中的貸款損失準備是指商業銀行在成本中列支、用以抵御貸款風險的準備金，不包括在利潤分配中計提的一般風險準備。貸款撥備率基本標準為2.5%，撥備覆蓋率基本標準為150%。該兩項標準中的較高者為商業銀行貸款損失準備的監管標準。

2.基于會計透明的會計法規

《企業會計準則第 22號——金融工具確認和計量》規定：貸款采用攤余成本計量，有客觀證據表明貸款發生減值的，應當用賬面價值與預計未來現金流量現值孰低法確認減值損失。具體做法是：對單項金額重大的金融資產，應當單獨進行減值測試，如有客觀證據表明其已發生減值，應當確認減值損失，計入當期損益;對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，也可以包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。單獨測試未發生減值的金融資產，應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。目前我國商業銀行依據會計準則計提會計上的貸款損失準備，但保留了《金融企業準備金計提管理辦法》中計提一般準備的會計處理方法。

3.基于公平原則的稅收法規

自國家稅務總局1999年發布《關于加強金融保險企業呆賬壞賬損失稅前扣除管理問題的通知》以來，國家稅務總局對貸款損失準備稅前扣除的有關規定進行了多次調整。財政部與國家稅務總局發布的《關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除政策的通知》規定按1%的標準扣除貸款損失準備金，該通知自2011年1月1日起至2013年12月31日止執行。同時對于對于商業銀行涉農貸款和中小企業貸款進行風險分類后，按比例計提貸款損失專項準備金。關注類貸款計提比例為2%;次級類貸款計提比例為25%;可疑類貸款計提比例為50%，準予在計算應納稅所得額時扣除。該通知執行至2013年12月31日。可見，在對貸款損失準備理論論證不成熟的情況下，稅務部門采用了過渡性的規定。

綜上所述，各監管部門在準備金計提的種類、范圍、方式、比例、用途等方面存在分歧。三者之間的關鍵分歧在于，現行會計法規主張采用現值算法計算“已發生損失”;金融法規更為強調“五級分類”和“預期損失”;稅收法規則對貸款損失準備持保留態度。［2］

(二)我國銀行業貸款減值準備計提情況分析——以大型商業銀行為例

在會計法規、金融法規、稅收法規之間存在分歧的情況下，商業銀行實際上是如何提取貸款損失準備的，不同標準計提的準備金是否存在重大差異，通過2008－2011年大型商業銀行的計提實務對此進行分析。

1.會計處理情況分析

從2011年年報來看，各大型商業銀行均按會計準則的條款對貸款損失準備金基本政策進行了披露，雖然對評估貸款減值的客觀依據不盡相同，但均表現出較強的主觀性，缺少客觀性的標準。在對貸款減值進行評估時，各大型商業銀行均用未來現金流量法進行個別方式評估。除建行指明對貸款組合進行評估時，是基于歷史損失經驗采用滾動率方法評估組合的減值損失以外，其他四家銀行均表明以類似資產的歷史損失經驗為基礎測算該貸款組合未來現金流，但如何根據歷史損失經驗確定的現金流量、貸款組合的折現率和折現期間是如何確定的，這些事項年報中沒有披露。實務中大多數銀行仍然采用滾動率或歷史損失率等歷史經驗法，［3］與年報披露的不一致。這些問題的癥結在于資產減值準則不夠健全。

首先，會計準則規定按客觀依據對已發生損失進行計提減值。這些要靠會計人員的估計和主觀判斷。沒有法律證據的計提容易成為公司操縱利潤的手段。

其次，現值法中，如何確定現金流量、折現率和折現期間等，這些技術難題準則并沒有很好地解決，因此造成了實務做法與報表披露不一致的現象。減值準則的主觀性使得貸款損失準備金計提的透明度不夠，容易成為管理層操縱利潤的工具。未來現金流量折現法并未得到真正的實施。監管標準執行情況分析

近年來，我國國民經濟實現了持續高速增長。根據銀監會公布的中國銀行業不良貸款情況表，2007年度未不良貸款余額為12684.2億元，不良貸款率為6.17%;2008年度未不良貸款余額為5602.5億元，不良貸款率為2.42%;2009年度未不良貸款余額為4973.3億元，不良貸款率為1.58%;2010年度未不良貸款余額為4293億元，不良貸款率為1.14%;2011年度未不良貸款余額為4279億元，不良貸款率為1%。2008－2011均實現了不良貸款余額和比例“雙降”。可是，從年報上看，工商銀行2008－2011撥備覆蓋率分別為130.15% 、164.41%228.2% 、266.92%;農業銀行2008－2011撥備覆蓋率分別為63.53% 、105.37%、168.05%、263.10%;中國銀行2008－2011撥備覆蓋率分別為121.72% 、151.71% 、196.67% 、220.72%;建設銀行2008－2011撥備覆蓋率分別為 131.58%、175.77%、221.14%、241.44%;交通銀行2008－2011撥備覆蓋率分別為116.83%、151.05%、185.84%、256.37%，可以看出，大型商業銀行的撥備覆蓋率呈逐年大幅上升的趨勢。其中農業銀行從2008年的63.53%上升到2011年的263.10%。這顯然與近幾年貸款質量的提高不符。2009年監管要求商業銀行年內必須將撥備覆蓋率提高至150%以上，除農行以外，其他銀行的指標均在150%附近，與監管要求非常接近。會計上貸款損失準備的計提受監管標準的影響可見一斑。

表1 大型商業銀行2008年－2011年遞延稅項情況 單位：人民幣百萬元

貸款撥備比率是中國銀行業監管中的另一項重要指標。工商銀行與農業銀行2011年撥備覆蓋率指標接近，可農行的貸款撥備比率 (4.08%)卻遠遠高于工行 (2.5%)。矛盾的原因在于，貸款撥備比率=撥備覆蓋率×不良貸款率。不良貸款率是上述兩項指標差異的重要因素。從年報上看，2011年度末工行、農行、中行、建行、交行不良貸款率分別為 0.94%、1.55%、1%、1.09%、0.86%。農行貸款撥備比率高的原因是其不良貸款率高。這反映了貸款撥備比率指標的局限性。

2.稅收待遇分析

從表1可以看出，大型商業銀行遞延稅項中主要是遞延所得稅資產，同時呈不斷上升的趨勢，2008到2011年，增長了108.82%。商業銀行遞延所得稅資產主要由資產減值準備、可供出售金融資產公允價值變動、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具公允價值變動等暫時性差異構成，其中資產減值準備在遞延所得稅資產的占比2008－2011年均在70%以上。(表二)這是由于，2008金融危機后，監管部門提高監管標準，商業銀行為達成150%的撥備覆蓋率而大幅增提貸款損失準備，而稅收部門只能按固定比例稅前扣除貸款損失。這說明了監管機關與稅務部門在計提貸欲損失準備上的分歧較大。

表2 大型商業銀行2008－2011遞延所得稅資產內容分析單位：人民幣百萬元

綜上所述，第一，目前我國商業銀行貸款損失準備會計政策沒有得到有效的執行，在一定程度上違背了會計信息真實性的要求，使得會計報告缺乏公信力，也影響了銀行穩健。究其原因在于，一方面，會計準則有不健全之處，另一方面，商業銀行出具的財務會計報告不能分別滿足無法兼容的監管政策和會計準則的要求，只得更多地遵循審慎監管的要求。

第二，稅收部門按貸款余額固定比例計提準備金的方式沒有考慮資產的風險，違反了稅收中性的原則，準確性和可靠性受到質疑。銀行大量的遞延資產表明其被提前過度征稅。三套規則之間沖突的解決迫在眉睫。

三、思考與建議

(一)構建會計報告與監管報告雙重報告體系

1.幾經變遷的減值模型

2008年金融危機爆發后，出現了對IAS39的“已發生損失”模型的指責，認為其具有一定的順周期性，按照“已發生損失”模型計提的貸款損失準備“金額太少、時間太晚”。按照G20要求，國際會計準則理事會 (IASB)和美國財務會計準則委員會 (FASB)密切合作，進行金融資產減值模型改革。減值模型多次反復，從首個建議模型(預期現金流模型，ECF)到第二個建議模型 (預期損失模型)，2011年5月IASB與 FASB于又推出了第三個模型：三組別模型 (TPM)。先后提出的三個減值模型均是為了彌補現行的“已發生損失”模型不足，抵消順周期性、更好地反映風險，統稱為“預期損失模型”。“預期損失模型”在會計界引起了較大的爭議，許多會計界人士認為“預期損失模型”使得企業當期收益與未來成本相匹配，不符合權責發生制原則，與現有配比原則沖突。“預期損失模型”依靠歷史數據由管理層對未來情況進行主觀的判斷，信息不具有可核查性，財務報表缺乏公信力。“預期損失模型”更多偏向了審慎監管規則的要求，雖然滿足了審慎和穩定的要求，但是對投資者不利，犧牲了會計信息的公允性和透明性。

2.分離式設計，重構財務報告體系

財務會計強調信息的真實性，而金融監管部門強調撥備“蓄水池”理念，“以豐補歉”，如何協調二者之間的矛盾，滿足各自目標的需求，理想的方式是構建會計報告與監管報告雙重報告體系。會計部門編制有交易基礎的，歷史成本計量模式，可驗證性的財務會計報表。在財務會計報表的基礎上，根據審慎監管的需求，生成監管報表。以基本財務報表為主、多套財務報告并存的模式，在實踐中或許已經存在。［4］2011年16家上市銀行凈利潤接近9000億元，保持高速增長。可它在資本市場上卻倍受冷落，原因在于投資者擔憂銀行業資產質量下行的風險，并不看好銀行業的前景。這說明投資者不是只根據財務報表進行決策，表外的信息也是其考慮因素。因此，監管部門也可以將財務會計報表信息進行再加工，生成滿足監管需求的報表，以便更加有效地監管。雙重報告體系的設置需要會計準則與監管規則的分離，目前由于我國負責金融機構監管的部門較多，會計準則與監管規定之間存在重疊和矛盾之處，因此需要跨部門的協調與溝通，逐步實現會計準則與監管規定之間的分離，為構建會計報告與監管報告雙重報告體系創造條件。

(二)稅收法規與會計準則之間的協作

稅收法規與會計準則二者之間的適度分離模式已得到理論界和實務界的認可，不過二者之間的差異也應盡可能減少，以此降低稅收管理成本和稅法遵從成本。如果會計準則能更好地反映納稅人的應稅所得，稅收也可以從中獲得支持。貸款損失準備方面，從不能所得稅前扣除到按比例稅前扣除再到允許對涉農貸款和中小企業貸款進行風險分類后，按照比例扣除，體現了稅務部門積極協調稅法與會計準則之間的差異。稅務部門要加強與會計部門的配合，減少貸款損失準備金的計提的主觀性，避免過度征稅。

［1］巴曙松.引入貸款撥備比率監管指標的影響及其改進 ［J］.金融論壇，2011(4)：3－6.

［2］周 華，戴德明.貸款損失準備的監管規則：問題與可能解［J］.中國人民大學學報，2011(4)：83－92.

［3］丁友剛，岳小迪.貸款撥備、會計透明與銀行穩健［J］.會計研究，2009(3)：31－38.

［4］劉 峰，葛家澍.會計職能·財務報告性質·財務報告體系重構 ［J］.會計研究，2012(3)：15－19.

［5］潘秀麗.商業銀行貸款損失準備問題研究—資產計量與風險覆蓋的協調 ［J］.中央財經大學學報，2012(3)：88－93.

［6］劉玉廷.金融保險會計準則與監管規定的分離趨勢與我國的改革成果［J］.會計研究，2010(4)：3－6.