美國財務會計準則改革對我國的啟示

長安大學經(jīng)濟與管理學院 周國光

現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系自2006年2月陸續(xù)發(fā)布以來，對規(guī)范企業(yè)財務會計行為、促進會計準則國際趨同的發(fā)展發(fā)揮了非常重要的作用。但也難以避免地存在以下亟待解決的規(guī)范問題：（1）中國現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系自2006年2月發(fā)布以來，一直沒有進行修訂。而與此同時，國際財務報告準則的建設卻取得的較大的進展，先后提出了用“非控制權益替代少數(shù)權益”、用“報告期后事項替代資產(chǎn)負債表日后事項”、用“綜合收益表替代利潤表”、“簡化金融資產(chǎn)分類”等新理念和新的規(guī)范。這意味著，原來已被縮小的距離，現(xiàn)在又被拉大了。（2）現(xiàn)行會計準則體系內(nèi)部各組成部分的表述之間還需要進一步協(xié)調(diào)和優(yōu)化。例如：如果符合采取公允價值計量通過非貨幣交換取得的資產(chǎn)成本的條件，按照《非貨幣交換準則》第三條和第七條（一）的規(guī)定，企業(yè)應當按照換出資產(chǎn)的公允價值加上有關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；而支付的補價，只能作為確定計入當期損益金額的依據(jù)。而依據(jù)《非貨幣交換準則》應用指南的規(guī)定，則應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應支付的稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。兩者的規(guī)定之間存在著明顯的矛盾。（3）到2010年底為止，財政部共印發(fā)了四個企業(yè)會計準則解釋。會計準則解釋的主要作用是對會計準則中的原則性表述結合企業(yè)或行業(yè)的實際情況作出應用上的具體說明，或者對會計準則中沒有涉及的特定事項作出解釋（例如企業(yè)會計準則解釋第二號中對BOT業(yè)務會計核算事項所作出的解釋）。但由于各種原因，在會計準則解釋中卻存在一些替代、更新具體準則中相關表述或者與具體準則的表述不相一致的內(nèi)容。（4）會計準則體系各組成部分的規(guī)范之間存在交叉現(xiàn)象。例如有關持有待售資產(chǎn)的確認與計量，是分別在《固定資產(chǎn)準則》第二十二條和《財務報表列報準則》應用指南中進行規(guī)范的。關于對售后回租行為的規(guī)范，應當體現(xiàn)在《租賃準則》中；但《收入準則》應用指南中對售后租回業(yè)務的確認和計量也作出了說明。

一、美國會計準則體系改革的借鑒作用

美國會計準則理事會（FASB）在2009年對美國財務會計準則體系進行變革中采取的做法，很值得我國借鑒。美國是世界上最早制定出臺企業(yè)會計準則的國家。1973年6月成立的FASB承擔著制定和發(fā)布財務會計準則公告（SFAS）、財務會計概念公告（SFAC）、財務會計準則解釋（FASBInterpretations）以及其他會計規(guī)范的職責。到2009年6月30日為止，共發(fā)布了168項財務會計準則公告，48項財務會計準則解釋、7項財務會計概念公告和其他財務會計規(guī)范文件。考慮到所發(fā)布太多的、格式不一的準則對遵循公認會計原則（GAAP）的不利影響，F(xiàn)ASB在2004年就考慮編纂理事會會計準則匯編（The FASB Accounting Standards Codification）來簡化權威GAAP文獻的問題。2009年6月30日發(fā)布的《SFAS168：財務會計準則理事會會計準則匯編和公用會計原則等級》中明確表示，F(xiàn)ASB不再發(fā)布財務會計準則公告（SFAS），而是通過發(fā)布會計準則更新文件（Accounting Standards Update），來更新會計準則匯編。從2009年7月1日起，《FASB會計準則匯編》成為發(fā)布非政府美國公用會計原則的唯一權威來源。除了美國證券交易委員會（SEC）發(fā)布的指南外，只存在一個級別的權威性公認會計原則。所有其他的會計文獻不再具有權威性。在已經(jīng)發(fā)布的財務會計準則公告中，除了第164號：非營利組織：兼并與收購（Not-for-Profit Entities:Mergers and Acquisitions），第166號：金融資產(chǎn)轉移會計（Accounting for Transfers of Financial Assets）和第167號：對財務會計準則公告解釋第46號（R）的修訂（Amendments to FASB Interpretation No.46（R））以外，其他一律被取代。發(fā)布的財務會計準則公告解釋（FASB Interpretations）等文件也一律被取代。到2010年底為止，所有發(fā)布財務會計公告已全部被取代，但保留了財務會計概念公告。2010年9月28日FASB發(fā)布的《財務會計概念公告第8號：財務報告概念框架——第一章：一般目的財務報告的目標；第三章：有用財務信息的質(zhì)量特征》，替代了原來發(fā)布的《財務會計概念公告第1號：企業(yè)財務報告的目標》和《財務會計概念公告第2號：會計信息質(zhì)量特征》，體現(xiàn)了FASB與國際會計準則理事會（IASB）共同研究財務報告概念框架取得的最新成果。FASB提出，會計準則匯編建設具有以下三個主要目標：通過將權威性美國公認會計原則匯編成冊以方便用戶的使用；保證匯編的內(nèi)容能夠正確地反映2009年7月1日權威性的美國公認會計原則（Authoritative USGAAP）；通過創(chuàng)立匯編研究制度來保證對匯編內(nèi)容進行及時更新。

美國會計準則匯編成冊后，原來數(shù)千項單獨的準則被按照主題（Topics）進行了分類。2009年7月1日FASB首次發(fā)布的準則匯編中包括了原來發(fā)布的所有準則，被劃分為9個大類大約90個主題，包括列報類的財務報表列報、資產(chǎn)負債表、利潤表等；資產(chǎn)類的存貨、投資等；產(chǎn)業(yè)類的農(nóng)業(yè)、航空、不動產(chǎn)等。匯編中不含非權威性美國公認會計原則，例如在會計實務、教科書、相關文獻中表述的公認會計原則以及其他相關內(nèi)容。到2009年底，F(xiàn)ASB在2009年共發(fā)布了17個更新文件，涉及到對金融資產(chǎn)轉移核算（Accountingfor Transfers of Financial Assets）、公允價值計量與披露（Fair Value Measurementsand Disclosures）等內(nèi)容的修訂。截止2010年底，F(xiàn)ASB在2010年發(fā)布了29個更新文件，涉及到非盈利組織：兼并與收購（Not-for-Profit Entities:Mergersand Acquisitions）、公允價值計量披露的改進（Improving Disclosures about Fair Value Measurements）等內(nèi)容。2010年10月31日，F(xiàn)ASB發(fā)布了會計準則匯編2010年版，反映了更新后的美國公認會計原則。

二、我國企業(yè)會計準則體系的完善設想

美國對其財務會計準則體系改革的成功經(jīng)驗，為中國進一步充實和完善企業(yè)會計準則體系提供了一種可供借鑒的選擇。中國也曾經(jīng)有過這方面的積極探索。財政部就曾經(jīng)提出過出版會計準則合訂本，并根據(jù)財政部對會計準則的問題解答和補充規(guī)定，對編入合訂本中的會計準則做出相應調(diào)整。從2000年至2003年，財政部先后分年度編纂出版了企業(yè)會計準則合訂本，在編纂會計準則匯編方面進行了積極嘗試。但自2006年新的企業(yè)會計準則體系建立以后，這方面的努力似乎沒有取得新的進展；不協(xié)調(diào)等方面的問題再次出現(xiàn)。借這次修訂企業(yè)會計準則體系的有利時機，可參照FASB和中國財政部曾經(jīng)采取過的的做法，采取每年出版一次會計準則匯編的方式，來體現(xiàn)不斷更新后的企業(yè)會計準則的最新規(guī)范要求。按照財政部的設想，2011年底完成對現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系的修訂后，新的企業(yè)會計準則體系仍將由三部分構成：基本準則、具體準則和會計準則應用指南等部分構成。以下兩個問題尚未明確：是否仍出臺《會計科目及主要賬務處理》以作為操作性較強的會計核算操作指南；是否仍分布出臺《企業(yè)會計準則解釋》。筆者認為，現(xiàn)階段出臺《會計科目及主要賬務處理》仍是必要的，這有利于科學規(guī)范企業(yè)會計核算行為，對保證財務會計信息質(zhì)量發(fā)揮重要的作用。目前中國尚不具備完全由企業(yè)自主制定企業(yè)會計核算制度的主客觀條件。但《會計科目及主要賬務處理》中的相關內(nèi)容仍需要結合新的形勢和要求以及國家有關法律法規(guī)的變化作出相應的修訂、充實與完善。例如，按照國家有關規(guī)定企業(yè)發(fā)行短期融資券籌措短期債務資金的行為對設置“應付短期債券”一級科目以及在資產(chǎn)負債表中做出相應列報提出了規(guī)范要求；取得時期限在12個月以內(nèi)的短期債券投資，是否應當在“持有至到期投資”科目核算和列報，仍有必要商榷。

目前出臺的“企業(yè)會計準則解釋”，在修訂后的企業(yè)會計準則體系中，完全可以視為對具體準則和具體準則應用指南的更新文本，發(fā)揮在出版年度會計準則匯編時修訂依據(jù)的作用。修訂后的企業(yè)會計準則匯編出版后，可取代以前發(fā)布的“企業(yè)會計準則解釋”，使得企業(yè)會計準則匯編成為一個體系相對完整、門類相對齊全、充分體現(xiàn)最新規(guī)范要求的企業(yè)會計準則規(guī)范性文件，為有效規(guī)范企業(yè)的財務會計核算行為、提升企業(yè)會計核算的整體水平發(fā)揮更重要的作用。

［1］IASB：Press Release，6 September 2007［EB/OL］，www.irfs.org.

［2］FASB:Notice to Constituents about the Codification，April 30，2010［EB/OL］，www.fasb.org.

［3］財政部：《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，www.mof.gov.cn2010年4月8日。