經(jīng)濟(jì)學(xué)引入會計首創(chuàng)人：約翰·班納特·坎寧

中南財經(jīng)政法大學(xué) 許家林 中國建筑總公司國際公司 李 冰

約翰·班納特·坎寧（John Bennet Canning，1884~1962）是一位杰出的經(jīng)濟(jì)學(xué)家，在其名著《會計學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)：會計理論的一種批判性分析》中，將經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點系統(tǒng)地引入了會計理論的研究中，對現(xiàn)代會計理論與實務(wù)的發(fā)展產(chǎn)生了極其深遠(yuǎn)影響。

一、個人生平簡介

1884年11月25日，坎寧出生于美國密歇根州（Michigan）的休倫湖（Huron）。他的父親是一名加拿大人，于1881年移民來到美國。

1901年，在他16歲的時候全家搬到了西部的俄克拉荷馬州（Oklahoma）。盡管坎寧少時很討厭干農(nóng)活，但是作為六個孩子之中的老大，他必須幫助父親打理奶場。18歲時，坎寧接管了父親的奶場，雖然在家時他也得到了學(xué)習(xí)的指導(dǎo)，但直到21歲時才進(jìn)入俄克拉荷馬城市中學(xué)（Oklahomacity high school）。在業(yè)余時間，他還是繼續(xù)在農(nóng)場工作。在他管理農(nóng)場的六年里，農(nóng)場的價值增長了三倍。俄克拉荷馬城市中學(xué)提供了豐富的課程，其中包括四年的拉丁語。在高年級時，坎寧擔(dān)任學(xué)生創(chuàng)辦的月刊《學(xué)生》雜志主編，并且還在學(xué)校足球隊里擔(dān)任后衛(wèi)，這項業(yè)余愛好直到大學(xué)時代還一直保留著。1909年5月，他獲得Seventy Enter Higher School的畢業(yè)文憑。

1909年秋季，24歲的坎寧考入芝加哥大學(xué)（The University of Chicago），主修政治濟(jì)學(xué)專業(yè)。在大二時，坎寧選修了會計課程，主講人是內(nèi)森·C·普林頓（Nathan C.Plimpton）。普林頓當(dāng)時是芝加哥大學(xué)會計主管（最后成了一名審計人員）?？矊幰晃蛔钣H密的朋友和同事愛德華·G·尼爾森（Edward G.Nelson）回憶道：坎寧說是普林頓讓他了解到會計不僅僅只是簿記。但是坎寧對會計感興趣另一個更實際的理由是，他需要賺生活費。普林頓給他找了一份工作，讓他兼職幫助一家企業(yè)解決財務(wù)混亂問題。這段經(jīng)歷可能激發(fā)了他對會計計量問題的興趣。

1913年6月，坎寧取得芝加哥大學(xué)的學(xué)士學(xué)位，并獲得獎學(xué)金繼續(xù)他的研究生學(xué)習(xí)，在此期間，他也修習(xí)了芝加哥大學(xué)政治經(jīng)濟(jì)學(xué)博士課程。1919年，他最終獲得了芝加哥大學(xué)的經(jīng)濟(jì)學(xué)博士學(xué)位。1913年坎寧大學(xué)畢業(yè)后在芝加哥大學(xué)攻讀研究生期間，還擔(dān)任教師工作。1914～1915年擔(dān)任助教工作，1915～1917年擔(dān)任講師。1917年，他被聘為斯坦福大學(xué)（Stanford University）的經(jīng)濟(jì)學(xué)助理教授，但是在他準(zhǔn)備任職前，爆發(fā)了第一次世界大戰(zhàn)。在這之后的兩年里，坎寧加入了美國軍隊參加戰(zhàn)爭。1918年，他以上尉銜在法國服役。

1919年秋天，坎寧在斯坦福大學(xué)開始了他的職業(yè)生涯，一直到1941年春天。那個時期的斯坦福大學(xué)經(jīng)濟(jì)系，學(xué)院教員有很大的自由來選擇自己所提供的課程。在1919～1920年，學(xué)院只有七名教員。第一年，坎寧講授初級會計、統(tǒng)計學(xué)入門、保險學(xué)、中級會計學(xué)、企業(yè)管理和高級會計學(xué)。從一開始，坎寧就對這兩類學(xué)生感興趣：一類是那些將來打算成為職業(yè)會計人員的學(xué)生；另外一類就是那些已經(jīng)選擇好自己未來職業(yè)并渴望了解會計方面知識的學(xué)生。他認(rèn)為，自己擔(dān)負(fù)著吸引有勝任能力的學(xué)生成為公共會計人員。在經(jīng)濟(jì)系期間，坎寧建立了一套完整的會計課程?？矊幰恢倍际墙?jīng)濟(jì)系的活躍成員，在暑期里，他還曾到加利福尼亞大學(xué)和華盛頓大學(xué)做訪問學(xué)者。1925年，坎寧晉升為副教授；1926年，他在經(jīng)濟(jì)系里設(shè)置了會計研究所；1930年，他晉升為教授；1941年，他成為食品研究所的副教授。

1946年6月，坎寧在斯坦福榮譽退休。但他仍然在德國供職到1948年12月，當(dāng)時由于健康問題他不得不從政府崗位上退休。1962年6月4日坎寧教授因病去逝，終年78歲。

二、理論與實務(wù)的主要貢獻(xiàn)

坎寧的學(xué)術(shù)生涯可以大致分為兩個階段，即20世紀(jì)20年代和30年代。

在20世紀(jì)20年代坎寧很關(guān)注會計職業(yè)的提升和改進(jìn)，他的研究興趣集中于會計學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)。在斯坦福大學(xué)任教期間，坎寧是一位極其優(yōu)秀的老師。他講話很緩慢，仔細(xì)選擇所用詞語，不斷發(fā)展和豐富自己的思想。盡管他對所使用的教材不怎么感興趣，但是卻完善地運用資本和價格理論解釋會計信息對經(jīng)濟(jì)決策產(chǎn)生的基礎(chǔ)?？矊幷J(rèn)為：當(dāng)時對會計人員的大學(xué)培訓(xùn)還很不令人滿意。就拿當(dāng)時的公開課程來說，都過于強(qiáng)調(diào)常規(guī)會計程序，而不是他們十年后將主要面對的實質(zhì)性問題，也很少關(guān)注那些基本理論，而這些問題卻是學(xué)術(shù)界所必需的；很少發(fā)現(xiàn)有那些能夠使學(xué)生讀懂現(xiàn)代優(yōu)秀統(tǒng)計出版物的數(shù)學(xué)課程；很少人明白這樣的道理：會計人員面對的論題很多沒有解決，大多數(shù)也沒有被覺察出，那些問題需要數(shù)學(xué)基礎(chǔ)但很少會計人員掌握了。他也寫道：“通過著作和會計程序可以得出這樣的結(jié)論，對法律的充分理解可以引導(dǎo)人們對分類和計量的實質(zhì)性改善，可以使他們對不符標(biāo)準(zhǔn)的項目更謹(jǐn)慎?！睅啄曛螅矊幘蛯μ幚韺崉?wù)的人多掌握著不完全的會計知識提出意見：會計被稱為企業(yè)的語言，但大多數(shù)工程師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家對那種語言都是無知的，一些人承認(rèn)會計對他們來說是一個迷；另一些則承認(rèn)知道會計知識但卻忽略了它；還有一些人（包括許多會計人員）了解會計，但卻像被訓(xùn)練的會說很多英語的鸚鵡，卻不知道它真正講述的是什么意思。

在斯坦福的時候，坎寧在經(jīng)濟(jì)系設(shè)置了一個完全不同于傳統(tǒng)會計的全新會計課程——利用經(jīng)濟(jì)學(xué)原理來研究會計理論。這個課程吸引了一部分優(yōu)秀學(xué)生的參與，他們在經(jīng)濟(jì)學(xué)和會計學(xué)方都接受過嚴(yán)格的訓(xùn)練。20世紀(jì)20年代開始，坎寧致力于會計學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的聯(lián)合研究。隨著1929年《會計學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書的發(fā)行，坎寧在這一領(lǐng)域的研究達(dá)到了頂峰，并且在會計研究領(lǐng)域開拓了一片新的天地，同時也豐富了經(jīng)濟(jì)學(xué)家關(guān)于商業(yè)企業(yè)的理論。他的同事與學(xué)生對他的教學(xué)才能與厚實的經(jīng)濟(jì)學(xué)功底給予了很高的評價。

在20世紀(jì)30年代初期，在繼續(xù)對會計領(lǐng)域深入研究的同時，他的興趣逐漸轉(zhuǎn)向了經(jīng)濟(jì)學(xué)其他領(lǐng)域的研究。由于經(jīng)濟(jì)蕭條所帶來的嚴(yán)重失業(yè)問題喚起了他強(qiáng)烈的社會意識，他開始全神貫注于經(jīng)濟(jì)蕭條的社會和經(jīng)濟(jì)問題。坎寧教授是很早發(fā)現(xiàn)政府支出和不平衡預(yù)算在減弱經(jīng)濟(jì)蕭條與促進(jìn)恢復(fù)方面扮演著重要的角色的經(jīng)濟(jì)學(xué)家之一。在經(jīng)濟(jì)大蕭條時期和羅斯福新政的恢復(fù)期，他的研究領(lǐng)域變得越來越重要。1932年12月，他和他的同事愛德華·G·尼爾森（Edward G.Nelson）在美國統(tǒng)計協(xié)會年會上發(fā)表了題為“預(yù)算平衡和貿(mào)易穩(wěn)定”的論文，此后該文章發(fā)表在《美國經(jīng)濟(jì)評論》上并在美國參議院金融委員會上得到宣讀。同時，坎寧也積極關(guān)注失業(yè)保險和社會保障系統(tǒng)的研究，研究結(jié)果也在聯(lián)邦和州進(jìn)行了實踐。1934年到1935年，他擔(dān)任舊金山市商會失業(yè)準(zhǔn)備金與失業(yè)保險咨詢委員會的成員以及加州失業(yè)保險聯(lián)合立法委員會的顧問。所以，他的研究項目也逐步轉(zhuǎn)向了失業(yè)保險和社會保障。在接下來的幾年里，坎寧一直擔(dān)任咨詢的工作并且在這一領(lǐng)域也發(fā)表了多篇論文。1934年，加利福尼亞醫(yī)療協(xié)會開始關(guān)注健康保險，坎寧受其邀請成為咨詢委員會的成員，擔(dān)任該協(xié)會理事會所執(zhí)行的“醫(yī)療經(jīng)濟(jì)調(diào)查”項目的經(jīng)濟(jì)顧問，這項工作一直持續(xù)到1936年。

20世紀(jì)30年代的后期，他將自己的注意力轉(zhuǎn)移到農(nóng)業(yè)政策上。當(dāng)時第二次世界大戰(zhàn)迫在眉睫，對加州農(nóng)業(yè)勞動力問題的研究興趣導(dǎo)致了他對戰(zhàn)時國家農(nóng)業(yè)政策和食品供應(yīng)非常關(guān)注。1939～1941年他寫了很多關(guān)于這方面的文章，兩度參加了由總統(tǒng)和農(nóng)業(yè)部分別組織的全國性會議。1942年，坎寧結(jié)束了他作為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的職業(yè)生涯，進(jìn)入了一個嶄新的領(lǐng)域，擔(dān)任全職的管理專家，開始擔(dān)任美國農(nóng)業(yè)部部長的經(jīng)濟(jì)助理，并在接下來的三年里一直供職于該部的不同部門。1945年戰(zhàn)爭快結(jié)束時，坎寧來到柏林擔(dān)任美國軍事管理委員會經(jīng)濟(jì)部門所屬的食品與農(nóng)業(yè)處的首席代表，其主要職責(zé)是在四國占領(lǐng)委員會中擔(dān)任美國代表負(fù)責(zé)占領(lǐng)區(qū)的食品和農(nóng)業(yè)問題。

三、《會計學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》（1929）簡析

1928年10月20日，坎寧在一封寄往芝加哥大學(xué)的信中，提交了它的“著作”以申請他的博士學(xué)位?？矊幹v述了這本書的寫作思想與形成歷程，并將其命名為《會計學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)：會計理論的一種批判分析》?？矊幍倪@本書經(jīng)威廉·安德魯·佩頓（William Andrew Paton）極力推薦由羅納德出版公司于1929年正式出版。1930年5月1日，《會計學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》由于其對會計學(xué)的顯著貢獻(xiàn)而被授予Alpha Kappa Psi圖書獎。

《會計學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書的主要貢獻(xiàn)是把經(jīng)濟(jì)學(xué)的一些觀點引進(jìn)到會計學(xué)和會計工作中來。坎寧認(rèn)為，應(yīng)該從經(jīng)濟(jì)學(xué)中引進(jìn)若干與會計相關(guān)的概念，如財產(chǎn)、財富、資本、收益和成本等來解釋會計現(xiàn)象，因為會計學(xué)經(jīng)常會應(yīng)用到這些概念。

坎寧的會計思想受到世界著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家歐文·費雪教授的很大影響，坎寧把費雪關(guān)于收入的理論引進(jìn)到會計學(xué)當(dāng)中來，對資產(chǎn)、收益兩個概念給出新的定義，這與以前會計學(xué)家的看法和與當(dāng)時對會計實務(wù)的認(rèn)識都不相同，并在《會計學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》中提出了四個方面的新見解：（1）資產(chǎn)是指處于貨幣形態(tài)的未來服務(wù)。他根據(jù)費雪的觀點，認(rèn)為資產(chǎn)的本質(zhì)是現(xiàn)已處于貨幣形態(tài)，或未來可轉(zhuǎn)化為貨幣的未來服務(wù)。（2）收益是指處于貨幣形態(tài)的、由企業(yè)的資產(chǎn)以及其他服務(wù)所提供的最終成果。而且又強(qiáng)調(diào)最終成果是現(xiàn)金的流入，特別是現(xiàn)金的凈流入。他還假設(shè)財務(wù)報告的使用者是業(yè)主和與業(yè)主有利害關(guān)系的其他人——投資者、債權(quán)人。同時假定這些人所最關(guān)心、最需要的信息是一年內(nèi)企業(yè)經(jīng)營活動而導(dǎo)致的可以支配的未來最終收益的凈變化，就是最終可供分配的期初、期末凈財富的增減變化。（3）理想的計量模式應(yīng)該是按照資產(chǎn)的直接估價來計量資本價值的年度凈變化，估價方法是按每項資產(chǎn)直接計量。（4）直接計量應(yīng)按未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值來表示，如果這一點做不到（因未來現(xiàn)金流量難以估計，貼現(xiàn)率、時間也難以確定），也可以采取間接計價，即按成本計價。

坎寧的上述觀點在當(dāng)時沒有得到重視，因為他的觀點同當(dāng)時的會計實務(wù)格格不入。但是到1961年和1962年，當(dāng)莫里斯·穆尼茲（Maurice Moonitz，會計名人堂第39位成員）和羅伯特·托馬斯·斯普勞斯（Robert Thomas Sprouse，會計名人堂第54位成員）在分別撰寫ARSNo.1《論會計基本假設(shè)》和ARSNo.3《論企業(yè)廣泛適用的會計原則》兩份會計研究公報特別是ARSNo.3時，才重溫了三十多年前坎寧著作中的一些觀點。盡管ARSNo.3后來被認(rèn)為是不符合當(dāng)時的會計實務(wù)而遭到了否定，而到了20世紀(jì)80年代，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）卻又基本上吸取了坎寧的觀點，且在以后的會計文獻(xiàn)中又陸續(xù)都引用了他的觀點，如1980年發(fā)布的“財務(wù)會計概念公告”第3號——《企業(yè)財務(wù)報表的要素》，以及后來于1985年發(fā)布的取代SFAC No.3的“財務(wù)會計概念公告”第6號——《財務(wù)報表的要素》。

《會計學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》全書共分為15章。主要內(nèi)容如下：第1章——會計的學(xué)術(shù)地位，描述了經(jīng)濟(jì)學(xué)家對會計學(xué)家的依賴，以及經(jīng)濟(jì)學(xué)和會計學(xué)的不同起源；第2章——資產(chǎn)的性質(zhì)，從會計基本等式、一項資產(chǎn)的特征談到資產(chǎn)定義；第3章——資產(chǎn)：解釋的難處，從基金賬戶、計價賬戶和商譽三個角度解釋了資產(chǎn)；第4章——凈資產(chǎn)所有權(quán)和第5章——負(fù)債和凈資產(chǎn)所有權(quán)：解釋的難處，討論了負(fù)債和所有者權(quán)益，分別從權(quán)益總額、權(quán)益和負(fù)債之間的區(qū)別來進(jìn)行詮釋，并從次級債務(wù)、優(yōu)先權(quán)的區(qū)別和公司的所有者權(quán)益分析了負(fù)債和所有者權(quán)益解釋上的疑難；第6章——總收益，討論了收益的概念和“最終收益總額”的定義；第7章——凈收益，討論了從總收入中抵扣項目的性質(zhì)和損益表；第8章——收入的計量：會計師理論同經(jīng)濟(jì)學(xué)家理論的比較與對比，討論了會計學(xué)家的理論同經(jīng)濟(jì)學(xué)家的理論的對照與對比，以及費雪教授的理論和會計學(xué)家的理論的比較；第9章——財務(wù)狀況，討論了“財務(wù)狀況”在文獻(xiàn)中的定義、會計人員估價的假設(shè)前提和“財務(wù)狀況”的理想定義；第10章——會計師的估價問題，討論了會計師所受的約束、價值理論與計價理論；第11章——直接計價，討論了直接計價成為可能的條件；第12章——間接計價，討論了資產(chǎn)價值和企業(yè)價值不一定相等；第13章——重估價值的方法，討論了直線法模型、償債基金模式、固定比例均衡遞減模式、年數(shù)總和法和服務(wù)單位準(zhǔn)則；第14章——再評估技能，討論了如何調(diào)整計量的問題；第15章——總結(jié)與展望。

［1］葛家澍：《西方財務(wù)會計理論問題探索》，《財會通訊》2005年第1期。

［2］Fisher,Irving.The Economicsof Accountancy,The American Economic Review,Vol.20,No.4(Dec.,1930),pp.603-618.