企業所得稅中居民納稅人納稅收入計算例析

桂林航天工業高等?？茖W校 張 帆 羅延博

一、稅法收入總額一般規定

企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。具體包括：（1）銷售貨物收入：銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。（2）提供勞務收入：企業從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。（3）轉讓財產收入：企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。（4）股息、紅利等權益性投資收益：企業因權益性投資從被投資企業取得的收入。按照被投資方作出利潤分配決定時間確認收入的實現。

［例1］某企業2008年末會計利潤100萬元（其中境內投資分回利潤15萬元，已繳納所得稅25%）。應繳納所得稅=（100-15）×25%=21.25萬元。

某企業2009年末會計利潤100萬元（其中：采用權益法確認的投資收益15萬元，已繳納所得稅25%）。應繳納所得稅=（100-15）×25%=21.25萬元。

（5）利息收入：企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入的確認條件：相關的經濟利益能夠流入企業，收入能夠合理地計量；確認時間：合同約定的債務人應付利息的日期；確認的金額：一般而言，應當按照有關借款合同或協議約定的金額全額確定。對于企業持有到期的長期債券或發放長期貸款取得的利息收入，可按照實際利率法確認收入的實現。（6）租金收入：企業提供固定資產、包裝物或者其他資產的使用權取得的收入。收入的確認條件：相關的經濟利益能夠流入企業，收入能夠合理地計量；確認時間：合同約定的債務人應付利息的日期；確認的金額：應當按照有關合同或協議約定的金額確定。（7）特許權使用費收入：企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。（8）接受捐贈收入：企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產時確認收入的實現。（9）其他收入：包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等

二、新稅法收入總額具體規定

其一，銷售收入的計算。除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則（國稅函［2008］875號）。（1）企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。（2）符合上款收入確認條件，采取下列商品銷售方式的，應按以下規定確認收入實現時間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入；銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入，如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入；銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。（3）采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。（4）銷售商品以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。（5）企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業折扣，商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。在會計核算上同會計制度、會計準則

［例2］甲公司在2010年5月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為10000元，增值稅稅額為1700元，發票注明折扣1%。款未收到。

借：應收賬款 11583

貸：主營業務收入 9900

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1683

收到款項時：

借：銀行存款 11583

貸：應收賬款 11583

債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除屬于現金折扣，銷售商品涉及現金折扣的，應當按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除。在會計核算也和會計制度、會計準則相同。

［例3］甲公司在2010年5月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為10000元，增值稅稅額為1700元。為及早收回貨款，甲公司和乙公司約定的現金折扣條件為：1/20，n/30。假定計算現金折扣時不考慮增值稅稅額及其他因素。

5月1日銷售實現時

借：應收賬款 11700

貸：主營業務收入 10000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1700

如果乙公司在5月9日付清貨款

借：銀行存款 11600

財務費用 100

貸：應收賬款 11700

企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；企業因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨屬于銷售退回。企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入。該核算也等同于會計制度、會計準則。

［例4］甲公司向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為80000元，增值稅稅額為13600元。乙公司在驗收過程中發現商品質量不合格，要求在價格上給予5%的折讓。假定甲公司已確認銷售收入，款項尚未收到，發生的銷售折讓允許扣減當期增值稅稅額，不考慮其他因素。

銷售實現時

借：應收賬款 93600

貸：主營業務收入 80000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）13600

發生銷售折讓時

借：主營業務收入 4000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）680

貸：應收賬款 4680

實際收到款項時

借：銀行存款 88920

貸：應收賬款 88920

其二，提供勞務時收入的計算。企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法：已完工作的測量；已提供勞務占勞務總量的比例；發生成本占總成本的比例。

［例5］2010年初，某建筑公司簽訂了一項總金額為2000萬元的建造合同，工期為2年，預計工程總成本為1000萬元。截至2010年12月31日，該項目已經發生的成本為400萬元，預計完成合同還將發生成本600萬元，已結算工程價款1000萬元，其余1000萬元工程結束后付清。2010年該項工程的完工進度為40%（400÷1000），應確認收入800萬元（2000×40%）；2011年應確認收入1200萬元（2000×60%）。

其三，附贈產品收入的計算。企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。

［例6］某企業銷售一件2000元商品，送一件100元商品，則計算所得稅時計稅收入應分別計算：2000/（2000+100）×2000=1904.76和100/（2000+100）×2000=95.24，但計算增值稅時應是（2000+100）×17%=357元。

其四，不符合收入確認條件的商品銷售。會計準則規定，如果銷售商品不同時符合商品銷售收入確認的五個條件，則不應確認收入。已經發出的商品成本轉入“發出商品”科目。稅法規定，只要發票開給購貨方，不論會計上是否符合收入確認條件，都必須申報繳納所得稅。因此，在納稅申報時應調整納銷售收入，同時調增銷售成本，其差為調增的應納稅所得額。

［1］財政部：《企業會計準則》，經濟管理出版社2006年版。