存貨預估入賬的財稅處理及其避稅分析

江蘇華龍天晟橡膠制品股份有限公司 芮國民

一、存貨預估入賬的相關會計規定

（1）財政部在《企業會計制度（2001）》中規定，工業企業對于貨到票未到的存貨，若用計劃成本核算，則用計劃成本作為暫估價值入賬；若用實際成本核算，則用暫估價值入賬。商品流通企業則按應付給供應單位的價款暫估入賬。

（2）財政部關于印發《企業執行現行會計制度有關問題的解答》的通知（［1994］財會字第31號）“2.購入材料因未收到發票賬單而于月終暫估入賬時，是否要暫估增值稅的進項稅額？購入材料因未收到發票賬單而于月終暫估入賬時，可只估計材料成本，不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。”。

（3）財政部關于印發《企業會計準則應用指南》的通知對于尚未收到發票賬單的收料憑證，應按計劃成本暫估入賬，借記“原材料”、“周轉材料”等科目，貸記“應付賬款——暫估應付賬款”科目，下期初做相反分錄予以沖回。下期收到發票賬單的收料憑證，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進行相應的處理。具體處理為：當月，材料或商品暫估入庫，以入庫單或收料單作為附件，借記“原材料或庫存商品”，貸記“應付賬款——暫估應付款”，倉庫管理員（倉管）以收料單或入庫單登記倉庫賬。次月的月初要紅字沖回，僅財務做憑證沖，倉庫不做，月底前如來發票，將倉庫附在發票后的紅字入庫單作財務已做紅沖憑證的附件；將發票聯及藍字入庫單作重新入賬的憑證，此時倉庫也據紅藍字入庫單分別記賬。月底還沒有來發票則再估價入庫，財務做憑證估入，倉庫不做，次月或下幾個月，收到發票后先進行沖銷，再入賬。沖銷分錄為，借記“原材料或庫存商品（紅字）”，貸記“應付賬款——暫估應付款（紅字）”。收到發票后分錄為，借記“原材料或庫存商品（藍字）”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“應付賬款——客戶名稱（藍字）”，如果擔心不能分清具體客戶，可以設三級科目，如“應付賬款——暫估應付款——×××客戶”。

二、存貨預估入庫的財稅規定

《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條規定：“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”。

從稅法的規定看，對暫估入庫存貨成本能否在企業所得稅前扣除，必須依據真實性和配比性來判斷。在判斷企業申報扣除支出的真實性時，企業應提供支出確屬實際發生的有效憑據，如發票、自制憑據等。

江蘇省國家稅務局《關于做好2003年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（蘇國稅函［2004］23號）：“7、暫估入賬的資產價值扣除問題。除已交付使用暫未進行竣工決算的固定資產外，其余在匯繳申報前尚未取得真實、合法憑據的資產，其資產價值或折舊（攤銷額）不得在申報年度稅前扣除。”；

浙江省地稅局《關于企業所得稅若干政策問題的通知》（浙地稅函［2008］16號）：“三、對企業因發票未到等原因，按照《企業會計制度》和相關準則的規定暫估入賬的固定資產和存貨，可以按照資產負債表日后事項的有關規定進行企業所得稅處理。”；

遼地稅函［2009］27號：“七、關于存貨估價入賬問題。納稅人購入存貨，由于取得合法購貨憑證不及時，可采取估價入賬方式進行核算。納稅人能在匯算清繳結束前取得相關發票的，對上年估價入庫結轉損益部分的成本不調增應納稅所得額，按發票實際金額調整已結轉損益的成本；在匯算清繳期結束后仍未取得發票的，應就估價入庫結轉損益部分的成本調增應納稅所得額，待實際取得發票時，調減取得年度應納稅所得額。”；

青島市國家稅務局在回答納稅人提問時：“問：納稅人在12月底前購進的存貨、固定資產，如果當年進行估價入賬但當年沒有取得稅務發票，當年年底估價入賬的金額在所得稅匯算清繳時需作納稅調整增加嗎？答：對企業購買但尚未取得發票的已入庫且入賬的存貨和固定資產，原則上須在年度終了前取得正式發票后其相關的支出方可稅前扣除，但考慮到部分企業的實際情況，在上述規定時限內取得發票確有困難的，本著實質重于形式的原則，特做如下補充規定：對在年度終了前仍未取得正式發票的已估價入賬的存貨、固定資產，取得發票的時限最遲不得超過納稅人辦理上年度企業所得稅年度納稅申報法定截止期限之前，超過這一時限的已辦理匯算清繳稅前扣除的相關支出應進行納稅調整。

納稅人發生的上述涉稅事項，應在辦理年度企業所得稅納稅申報的附送資料（《企業所得稅匯算清繳納稅申報鑒證報告》）中作專項說明。”。

從上述各地稅務部門對企業暫估入庫的存貨跨年取得發票的處理意見來看，只要在匯算清繳期間取得合法票據的，年度按規定計入損益的部分，企業可以在所得稅前扣除。

三、利用估價材料避稅及其風險分析

其一，利用估價進行避稅。當企業的企業所得稅稅率處在過渡時期，利用估價入庫就能達到避稅的效果，如從免稅、減稅年度過渡到征稅期，從低稅率過渡到高稅率時期。

［例］某外商投資企業2006年是其企業所得稅“二免三減半”的最后一年，該企業企業所得率為24%，在12月初，該公司購進一批價值600萬元的材料，為了避稅要求對方在2007年5月中旬給其開具發票。公司對估價入賬的原材料在收到發票以前，每月均按會計準則的規定在月末將原材料估價入賬，月初再用紅字將原賬務處理沖回，假設上述購進的原材料在2006年12月底以前已經全部耗用，且生產的產品也在當年全部銷售。

該公司根據《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發［2000］84號）第三條“納稅人申報的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發生的適當憑據；合法是指符合國家稅收規定，其他法規規定與稅收法規規定不一致的，以稅收法規規定為準。”的規定，認為公司減半征收的第3年600萬元原材料在2007年4月底匯算清繳結束前未取得發票，屬于“未取得真實、合法的票據”，因而雖然該批材料當2006年已被耗用且產品已被銷售，但該600萬元不得計入銷售成本。而2007年5月甲公司取得合法票據，滿足《企業所得稅稅前扣除辦法》扣除條件，600萬元銷售成本應在2007年扣除。這樣該公司在年度企業所得稅匯算清繳時自行作了納稅調整，申報的2006年度企業所得稅的利潤額就增加了600萬元，應交企業所得稅72萬元（600×24%÷2），該公司將600萬元的成本計入實際收到原材料發票的2007年5月，并因此減少了2007年的利潤600萬元。按照25%的所得稅稅率，公司就少繳了企業所得稅78萬元（600×25%-72）。根據上述避稅方案來看，筆者認為稅務局規定的“待實際取得發票時，調減取得年度應納稅所得額。”不妥，存在避稅的可能性。所以建議改成：“納稅人購入存貨，由于取得合法購貨憑證不及時，可采取估價入賬方式進行核算。納稅人能在匯算清繳結束前取得相關發票的，對上年估價入庫結轉損益部分的成本不調增應納稅所得額，按發票實際金額調整已結轉損益的成本；在匯算清繳期結束后仍未取得發票的，應就估價入庫結轉損益部分的成本調增應納稅所得額，待實際取得發票時，應追溯調減原所屬年度的應納稅所得額”。

其二，利用估價進行避稅的風險。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”及《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令［2001］第49號）第五十一條“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還”的規定，利用上述方法避稅是存在高風險的。

［1］財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。