中小企業(yè)納稅會(huì)計(jì)調(diào)整

呼倫貝爾學(xué)院經(jīng)管分院 趙國(guó)義

一、資產(chǎn)業(yè)務(wù)期末納稅調(diào)整

資產(chǎn)是企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)的物質(zhì)基礎(chǔ)，是由企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上按其流動(dòng)性大小可分為流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資收益納稅調(diào)整《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。所謂權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。企業(yè)所得稅法規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的收益，應(yīng)按被投資單位宣告分派股利或利潤(rùn)時(shí)確認(rèn)收益，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。由于《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》對(duì)確認(rèn)投資收益的規(guī)定不同，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

［例1］甲公司在2010年分別擁有A公司、B公司和C公司20%的股份，均能夠?qū)@三家公司施加重大影響。假設(shè)A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，宣告分配利潤(rùn)100萬(wàn)元；B公司虧損100萬(wàn)元；C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，宣告分派股票股利50萬(wàn)元。甲公司對(duì)這三家公司采用權(quán)益法核算如下：

A公司會(huì)計(jì)處理為（分錄單位：萬(wàn)元，下同）：

確認(rèn)投資收益并增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整40（200×20%）

貸：投資收益 40

對(duì)A公司宣告分配利潤(rùn)時(shí)

借：應(yīng)收股利 20（100×20%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整20（100×20%）根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，只有當(dāng)被投資單位宣告分派股利或利潤(rùn)時(shí)，投資企業(yè)才能確認(rèn)收益，計(jì)入所得額。因此，甲公司在期末納稅調(diào)整時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元。當(dāng)然，如果投資企業(yè)與被投資單位適用的稅率相同，分得的股利或利潤(rùn)屬于免稅收入，此時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額40萬(wàn)元。

B公司會(huì)計(jì)處理為確認(rèn)投資損失，同時(shí)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值

借：投資收益——股權(quán)投資損失20

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整20

按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，B公司虧損不能由甲公司承擔(dān)，所以在期末納稅調(diào)整時(shí)，甲公司應(yīng)調(diào)增所得額20萬(wàn)元。

C公司賬務(wù)處理為：

確認(rèn)投資收益并增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整20（100×20%）

貸：投資收益——股權(quán)投資收益20

對(duì)C公司宣告分派股票股利時(shí)，甲公司不做任何賬務(wù)處理，只做備查登記即可。

由于C公司沒(méi)有宣布分派股利，所以，甲公司在期末納稅調(diào)整時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元。對(duì)于C公司宣布發(fā)放的股票股利，稅法規(guī)定應(yīng)按股票市價(jià)計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅，因此，甲公司應(yīng)調(diào)增所得額10萬(wàn)元（50×20%）。

（二）固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整 固定資產(chǎn)的損耗是以計(jì)提折舊的形式計(jì)入產(chǎn)品或勞務(wù)成本或費(fèi)用并從收入中逐漸收回。固定資產(chǎn)的實(shí)物更新和價(jià)值補(bǔ)償是不一致的，實(shí)物更新是一次性的，而價(jià)值補(bǔ)償是分次性的。在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)為了盡快收回固定資產(chǎn)的成本，加快固定資產(chǎn)的實(shí)物更新，降低風(fēng)險(xiǎn)，確定的折舊年限往往短于稅法規(guī)定的折舊年限。這種不一致必然涉及到期末納稅調(diào)整。

［例2］甲公司于2009年6月15日購(gòu)入一臺(tái)不需安裝的生產(chǎn)設(shè)備，設(shè)備的入賬價(jià)值共計(jì)100萬(wàn)元，當(dāng)月投入使用，預(yù)計(jì)凈殘值4萬(wàn)元。該設(shè)備的稅法折舊年限為10年，而企業(yè)確定的折舊年限為8年。此項(xiàng)業(yè)務(wù)在2010年的會(huì)計(jì)處理及期末納稅調(diào)整為：

企業(yè)每月計(jì)提折舊時(shí)，做會(huì)計(jì)分錄：

借：制造費(fèi)用 1［（100-4）/8］/12

貸：累計(jì)折舊1

由于每月計(jì)提折舊1萬(wàn)元，該設(shè)備在2010年共提折舊12萬(wàn)元，而根據(jù)稅法規(guī)定的折舊年限，該設(shè)備2010年應(yīng)提折舊額9.6萬(wàn)元［（100-4）/10］，兩者相差2.4萬(wàn)元。這2.4萬(wàn)元屬于可遞減性時(shí)間差異，期末應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

期末做調(diào)整會(huì)計(jì)分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.6（2.4×25%）（25%為所得稅率）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅0.6

由于存在時(shí)間性差異2.4萬(wàn)元，因此甲公司于2010年調(diào)增應(yīng)納稅所得額2.4萬(wàn)元。

（三）存貨納稅調(diào)整 按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。期末存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值的，期末存貨按成本計(jì)價(jià)；期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本，期末存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)。因此，當(dāng)企業(yè)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本時(shí)，企業(yè)要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。

［例3］甲公司期末某存貨可變現(xiàn)凈值為200萬(wàn)元，而其成本是240萬(wàn)元，為此企業(yè)要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬(wàn)元，做會(huì)計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)減值損失 40

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 40

由于資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益，減少了當(dāng)期利潤(rùn)，因此，這筆業(yè)務(wù)會(huì)減少應(yīng)納稅所得額40萬(wàn)元。稅法規(guī)定只有當(dāng)存貨實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才能做計(jì)稅據(jù)實(shí)扣除，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不允許扣除。所以，甲公司應(yīng)在期末調(diào)增應(yīng)納稅所得額40萬(wàn)元。如果該存貨的可變現(xiàn)凈值在以后年份得以恢復(fù)，甲公司應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 40

貸：資產(chǎn)減值損失40

同樣，由于資產(chǎn)減值損失計(jì)入了利潤(rùn)表，期末應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額40萬(wàn)元。

二、收入納稅調(diào)整

企業(yè)的會(huì)計(jì)收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡使用權(quán)收入。稅法對(duì)收入沒(méi)有作出原則性、總括性的規(guī)定，而是根據(jù)不同稅種稅收政策待遇的差別對(duì)企業(yè)的應(yīng)稅收入進(jìn)行了劃分。會(huì)計(jì)核算的主要目的是向管理者、投資者、債權(quán)人和潛在的投資者全面、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量狀況。因此，會(huì)計(jì)核算要遵循客觀性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則，注重收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)，而不僅僅是收入法律上的實(shí)現(xiàn)。稅法的目的是對(duì)納稅人在一定時(shí)期內(nèi)所獲得的經(jīng)濟(jì)收入課征一定量的稅收，以保證國(guó)家的財(cái)政收入，滿足政府實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)職能的需要。因此，稅款的征收要遵循法律性原則和確保收入的原則。由于會(huì)計(jì)和稅法的目的不同，二者在確認(rèn)收入的時(shí)間、條件、范圍和方式上也會(huì)有所差別。正是這種差別，企業(yè)要在期末進(jìn)行納稅調(diào)整。

（一）銷售需安裝或檢驗(yàn)的商品期末納稅調(diào)整 如果一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)涉及安裝或檢驗(yàn)工作，且安裝或檢驗(yàn)工作是銷售合同的重要組成部分，在沒(méi)有完成安裝或檢驗(yàn)工作之前，會(huì)計(jì)上暫不確認(rèn)收入。

［例4］甲公司于2010年12月5日向乙公司銷售電梯一部，增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為100萬(wàn)元，增值稅額為17萬(wàn)元，電梯成本70萬(wàn)元，截止到12月31日還未安裝完畢。會(huì)計(jì)核算如下：

2010年12月5日發(fā)出電梯時(shí)

借：發(fā)出商品 70

貸：庫(kù)存商品 70

2011年1月20日安裝完畢并檢驗(yàn)合格

借：應(yīng)收賬款（或銀行存款） 117

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17

同時(shí)，

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 70

貸：發(fā)出商品 70稅法不考慮銷售商品是否需要安裝或檢驗(yàn)。因此，按稅法規(guī)定，應(yīng)在2010年確認(rèn)此項(xiàng)收入，而不應(yīng)延遲至2011年。對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)調(diào)增2010年應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元（100-70）。

（二）委托代銷商品期末納稅調(diào)整《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，對(duì)于采用收取手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品的，委托方企業(yè)應(yīng)在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。

［例5］甲公司于2010年6月15日發(fā)出A商品100件，委托乙公司代銷，價(jià)稅合計(jì)117萬(wàn)元，成本70萬(wàn)元，甲公司按售價(jià)的5%支付手續(xù)費(fèi)，到12月31日仍未收到代銷清單。對(duì)于此項(xiàng)業(yè)務(wù)，甲公司的會(huì)計(jì)核算如下：

2010年6月15日的會(huì)計(jì)處理：

借：委托代銷商品 70

貸：庫(kù)存商品 70

由于在2010年沒(méi)有收到代銷清單，故不確認(rèn)收入，也不作任何賬務(wù)處理。2011年收到代銷清單時(shí)，甲公司作如下賬務(wù)處理：借：應(yīng)收賬款——委托代銷款117

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 70

貸：委托代銷商品 70

稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)不同，財(cái)稅［2005］165號(hào)對(duì)企業(yè)在委托代銷貨物過(guò)程中無(wú)代銷清單的情況下納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定作了補(bǔ)充規(guī)定：一是納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；二是對(duì)于發(fā)出代銷商品超過(guò)180天仍未收到代銷清單及貨款的，應(yīng)視同銷售實(shí)現(xiàn)，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。所以，按稅法規(guī)定應(yīng)作如下調(diào)整：

2010年12月份，做會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收銷項(xiàng)稅17

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17

據(jù)稅法規(guī)定對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)在2010年12月份確認(rèn)收入100萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額28.3萬(wàn)元［100-70-17×（7%+3%）］。

（三）售后回購(gòu)商品期末納稅調(diào)整 按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，售后回購(gòu)業(yè)務(wù)通常不確認(rèn)收入。而稅法規(guī)定：對(duì)售后回購(gòu)業(yè)務(wù)應(yīng)視同銷售、購(gòu)入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。

［例6］甲公司于2010年6月20日向乙公司銷售商品一批，價(jià)款100萬(wàn)元，增值稅額17萬(wàn)元，實(shí)際成本80萬(wàn)元。雙方約定于2011年6月底以前由甲公司以112萬(wàn)元回購(gòu)該商品。對(duì)于此項(xiàng)業(yè)務(wù)，甲公司在2010年的會(huì)計(jì)處理是：

發(fā)出商品時(shí)：

借：銀行存款 117

貸：其他應(yīng)付款 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17

同時(shí)，

借：發(fā)出商品 80

貸：庫(kù)存商品 80

由于回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)，其差額應(yīng)視為融資費(fèi)用，在回購(gòu)期內(nèi)平均攤銷，即每月攤銷1萬(wàn)元（12萬(wàn)元/12）。7月~12月每月做會(huì)計(jì)分錄：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1

貸：其他應(yīng)付款 1

對(duì)于此項(xiàng)業(yè)務(wù)，甲公司在2010年末作如下納稅調(diào)整：應(yīng)確認(rèn)收入100萬(wàn)元；確認(rèn)成本80萬(wàn)元；2010年分?jǐn)偟呢?cái)務(wù)費(fèi)用調(diào)增應(yīng)納稅所得額6萬(wàn)元。為此，該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額26萬(wàn)元（100－80＋6）。

［1］于曉鐳、徐興恩：《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南》，機(jī)械工業(yè)出版社2007年版。