風險導向審計模式在經濟責任審計中的運用

安徽日報報業集團監察審計室 徐 穎

風險導向審計模式是以被審計單位存在的重大錯報風險為導向，對可能引起重大錯報的內、外部風險因素進行評估，以此確定審計范圍和重點的一種審計模式。它以審計風險為出發點，針對不同風險因素的程度、狀況，采取相應的審計方法，使審計資源向高審計風險領域傾斜。在經濟責任審計中，審計風險的評估最為重要。將風險導向審計模式運用到經濟責任審計中，不僅有利于提高經濟責任審計的效率，而且有利于降低審計風險，提高審計質量。

一、經濟責任審計中運用風險導向審計模式的意義

風險導向審計模式是在賬項審計模式和制度審計模式的基礎上逐漸發展而來的。這種審計模式的發展，是審計歷史上的一次重大改革，它改變了傳統審計理念。筆者認為在經濟責任審計領域運用風險導向審計模式意義重大。

（一）外部環境發展需要 在科學技術逐步發展和經濟全球化影響日益加深的今天，企業與企業之間的競爭變得越來越激烈，這使一些企業進行財務舞弊的動機也日益增大。外部環境的變化使得審計人員逐漸地認識到如果將被審計對象所在單位隔離于所處的經濟環境中，審計人員就很難有效地了解被審計對象所在單位的業務交易、整體績效和基本財務狀況。而風險導向審計模式就是在市場經濟的大環境下，分析、評價被審計對象所在單位的經營風險以及生存能力，以此評估重大錯報風險，最終達到降低審計風險的目的。鑒于此，引入風險導向審計模式勢在必行。

（二）規避審計風險需要 在制度審計的模式下，審計人員主要關注的是內部控制系統，容易忽略其他的風險要素。如果單位內部的管理人員之間串通一氣、整體造假舞弊，就能避開單位的內部控制系統，使實施的看似有效的審計程序都無效，最終致使審計失敗。近年來，由于內部管理人員聯合舞弊導致企業破產的事件日漸增多，這讓投資者、貸款人都承受了巨大的損失，國家的利益也受到影響。在這種情況下，許多國家對這一類事件的判決逐漸傾向于增加審計人員的責任，這就使審計人員的執業風險在加大。為了彌補制度審計模式的這個缺陷，主動規避和控制審計風險，這就需要在經濟責任審計中引入風險導向審計模式。

（三）戰略管理發展需要 隨著經濟全球化與各國經濟的發展，現代企業管理已經從過程管理逐漸向戰略管理轉變，而戰略管理最重要的理念就是分析企業所存在的風險并找出化解這些風險的方法。要想最大限度地減小審計風險，首先要從了解企業發展戰略出發，了解企業基于自身環境所制定的經營目標、經營范圍和內部制度等情況，其次再考慮這些因素對財務報表各個項目的影響程度，據此評估重大錯報風險。

二、經濟責任審計中風險導向審計模式的運用

在運用風險導向審計模式進行經濟責任審計過程中，最關鍵的就是對風險的評估。要結合被審計對象所在單位的特點，運用風險導向審計模式，對被審計對象所在單位進行審前調查、評估風險、審計資源配置和內控測試等。具體程序與步驟如下：

（一）審計計劃階段 在風險導向審計模式下，整個審計工作要圍繞著風險分析進行，所以要重視審計計劃階段的工作。

（1）認真做好審前調查。做好審前調查是控制和降低審計風險的重要屏障。首先要了解被審計對象個人的基本信息，其次要了解被審計對象所在單位的基本情況，包括經濟性質、管理體制、發展戰略、經營目標和經營環境等，此外還要了解與被審計對象所在單位相關的外部環境，如行業狀況、監管機構、法律環境和宏觀經濟政策等。將以上調查了解到的情況，運用流程圖、調查表等方法，分析、測試內部控制流程是否完善、準確以及各個控制點的運行情況。

（2）評估重大錯報風險。在審前調查了解到的信息基礎上，審計人員要能準確的識別并評估出被審計對象所在單位存在的重大錯報風險，并由此判斷出審計的重點。然后再通過查問被審計對象所在單位的有關人員，查閱有關報告和文件，查看某一項或幾項控制方法的運用，觀察某一項或幾項交易在財務系統中的處理程序等審計方法，結合審計人員自身的職業判斷力，進行分析和評估。最后對識別出的風險確定風險等級，再根據風險等級的大小按一定次序進行排列。對于評估出來的重大錯報風險要重點關注。

（3）編制審計工作計劃。在識別并評估各種風險后，要以風險為導向，合理地編制審計工作計劃。審計工作計劃要對審計的時間、人員、期限、重點和方法等作出具體的安排，避免使用標準的審計程序或者平均使用審計資源，便于有的放矢的進行審計。對于評估出的高風險審計領域，要集中優勢力量和資源，有針對性地實施審計程序，使審計工作更加突出重點，更具有效性，最大限度的降低審計風險，保持較高的審計效率，進一步提高審計質量。

（二）審計實施階段 這一階段的重點就是對評估出來的重大錯報風險實施審計。一般來說，審計實施階段應關注以下幾個方面。

（1）科學合理地配置資源。在實施經濟責任審計的過程中，如何合理的配置審計資源是最關鍵的，這也是風險導向審計理論研究的重點?？梢宰尵哂休^高技能、經驗豐富的審計人員調查重要事項，或者充分利用“專家”進行審計工作，或者將重要事項的調查時間延長等。為了將有限的審計資源運用到重點的、風險較大的領域，通常采用抽樣分析法，對影響高風險等級的因素進行抽樣，其中：對具有高靈敏度的因素抽取樣本的45%～60%，對具有中靈敏度的因素抽取樣本的25%～45%，對只具有低靈敏度的因素抽取樣本的10%～20%。

（2）保持謹慎的職業懷疑。職業懷疑就是指對審計證據的批判評價和質疑的態度，它是審計人員保持職業謹慎的一種體現，審計人員在收集、分析和評價審計證據時要保持高度的職業懷疑態度。因此，在獲取審計證據時，可以采用各種測試（如評價內控制度、工作底稿三級復核等）的方式，除此以外，還可以將審計范圍延伸到對被審計對象所在單位的基本情況、經營環境等信息的獲取，必要時還可以將審計取證的范圍延伸到單位外部，從其它渠道再收集被審計對象任期內的主要業績和存在問題的資料。

（3）進行實質性測試。實質性測試是指運用觀察、檢查、查詢、監盤、計算、函證和分析性復核等方法，對被審計單位的會計賬簿、會計報表所反映的經濟業務和事項的真實性、合法性進行審計，以得出審計結論的過程。實質性測試是審計實施階段中最重要的一項工作，其目的是為了取得審計人員據以作出審計結論的審計證據。為了彌補被審計單位內控缺失和審計人員業務能力缺陷帶來的風險，要對各類重大事項進行實質性測試，以獲得有效的審計證據。不管內部控制制度有效與否，對于一些重點賬戶的余額、重要交易事項和重大披露事項都要進行詳細的審計。審計過程中如果發現審計風險增加，審計人員一定要適當地增加實質性測試的程序，盡量使審計的風險控制在可以接受的范圍以內。

（4）進行控制測試。控制測試是指為了確定被審計對象所在單位的控制政策、程序的設計和執行是否有效而實施的審計程序，以便測試內部控制在發現、防止和糾正認定層次發生重大錯報方面是否有效，最終目的是為了能夠更加準確地評估出重大錯報風險。一是對被審計對象所在單位的管理流程、業務流程和項目流程等方面進行分析，找出控制措施與存在的風險點，并對風險等級加以評估。二是對內部控制實際執行的情況進行檢查，主要對控制措施和控制過程的合理性、合規性以及內部控制是否得以實施進行檢查。三是運用內部控制風險測評體系，對現有的控制措施的有效性進行評價，最終對內部控制制度的有效性、健全性以及對風險的監控、識別和防范能力進行評價。

（5）評估審計風險的程序。對于審計風險的評估應實施如下程序：首先對被審計對象所在單位的內部控制制度進行評價，確定審計的重點，再運用實質性測試獲得一定的審計證據，并將其詳細的記錄在工作底稿中；其次對編制的工作底稿要實行三級復核制度，使審計人員都能按照規定的程序執行審計任務，避免施行審計程序的隨意性；第三對可能存在重大錯報的審計事項，要盡可能多的收集審計證據，認真調查了解相關事項，準確加以核實，力爭讓審計風險降到最低；第四對評估的結果，還要進一步實施復查、詢問、觀察、函證、重新執行、重新計算和分析程序等審計程序。

（三）審計報告階段 審計報告階段的主要工作就是撰寫經濟責任審計報告、出具管理建議書等。審計報告能全面反映經濟責任審計工作的質量與成效，而對被審計對象的評價是審計報告中最關鍵的部分，它是上級部門對被審計對象任期內的工作業績進行考核的重要依據，所以在經濟責任審計報告中，對被審計對象評價的客觀性、公正性，是影響整個經濟責任審計工作質量的重要因素，必須引起高度重視。影響經濟責任審計報告的風險有很多，如：審計人員未能發現財務報表中存在舞弊和錯誤的風險、對被審計對象評價過高和成績說的過多的風險等。因此，在對被審計對象進行審計評價時，一定要客觀謹慎，有針對性地把成績說透，問題講實。在撰寫經濟責任審計報告的過程中，要始終將風險作為首要考慮的因素，在此基礎上再結合每個階段風險評估、實質性測試和控制測試的情況，對被審計對象進行客觀公平公正的評價，最終給出恰當的審計建議及意見，根據需要可以再出具管理建議書。

三、經濟責任審計中運用風險導向審計模式的保障措施

目前，風險導向審計模式在實踐中的運用還處于初級階段，可操作性的、系統性的風險導向審計模式還未形成，將風險導向審計模式運用到經濟責任審計中，要在制度、方法、人才隊伍建設等方面采取必要的措施，為風險導向審計模式的運用作出保障。

（一）建立健全審計制度，為風險導向審計模式的運用提供制度保障 完善的審計制度是推動風險導向審計的基礎。首先要完善操作規范。進一步建立健全經濟責任審計的操作規范，明確地將風險導向審計模式引入到經濟責任審計之中，對審計流程、質量控制方法、樣本抽查方式等進一步細化，對資源配置、內部控制制度、管理人員的評價標準等進一步規范，用制度來提升審計質量。其次要深化審計體制改革。由于內部審計所處的地位，導致了它所具有的獨立性只是相對的，因此要從深化審計體制改革入手，逐步完善審計機制建設，使審計人員在從事經濟責任審計時始終保持精神上的獨立。

（二）采用多種分析方法，為風險導向審計模式的運用提供技術保障 首先要合理的使用傳統技術。風險導向審計模式需要運用賬項審計模式和制度審計模式所使用的基本方法和各種分析工具，為其提供最基本的技術支持。如：制定審計計劃階段，為了分析出可能產生風險的所有因素，就要使用傳統的收集數據、統計分析等方法；審計實施階段，為了核查賬目，則要使用流程圖、抽樣分析、調查審閱以及核對等方法；審計報告階段，對于收集來的審計證據，要更多地使用分析、比較、歸納和復核等方法。其次要充分的使用計算機審計技術。要從大量的業務數據中發現問題并尋找證據，離不開計算機審計技術的幫助。硬件方面需要在管理信息系統和業務處理系統之間設置一個合理的接口，軟件方面需要設計出一套以風險為導向的審計模型，并建立完整的數據庫資料，然后使用計算機進行抽樣統計、分析測試和風險評估等，找出風險領域并找到風險點，實現計算機審計提高質量、提升效率的目標。

（三）加強審計隊伍建設，為風險導向審計模式的運用提供人才保障 風險導向審計模式的運用，一個重要的前提條件是人才的培養和儲備。為適應風險導向審計模式的工作需要，首先要提高審計人員的素質，加強繼續教育，使審計人員掌握經濟學、統計學、管理學等多學科知識。在實際工作中，結合自身的實踐經驗，能夠敏銳地判斷出企業是否具有生存能力、是否具有制定合理的經營計劃的能力，再運用各種分析工具對各項財務指標以及非財務指標進行綜合分析。其次要增強審計人員的職業判斷能力，特別是風險評估和風險控制等方面的能力，使其在執行審計任務時保持高度的職業謹慎態度，在實施審計過程中增強對審計工作的使命感和責任感，始終保持職業懷疑態度，提高發現重大錯報的概率。

［1］劉世林、方偉明：《經濟責任審計理論與實務》，中國時代經濟出版社2006年版。

［2］汪壽成：《現代風險導向審計》，大連出版社2009年版。