正常經營與債務重組壞賬損失會計處理比較

重慶大學經濟與工商管理學院 孫 鴻

一、正常生產經營情況

［例1］乙公司為增值稅一般納稅人。采用應收賬款余額百分比法于每年年末計提壞賬準備，計提比例為5‰（假定與稅法規定允許稅前扣除的比例相同，不考慮其他納稅調整事項）。乙公司各年年末應收賬款余額資料如下：第一年年末為420萬元；該公司第二年十月份發生壞賬損失1.8萬元，第二年年末為500萬元；第三年三月份收回第二年十月份發生的壞賬1萬元，九月份發生壞賬損失3.7萬元，第三年年末數為480萬元。

根據上述資料，計算乙公司各年年末應計提壞賬準備金數額為：第一年年末應提數=420×5‰=2.1（萬元），會計處理如下：

借：資產減值損失 21000

貸：壞賬準備 21000

第二年10月發生壞賬損失，應沖銷已提壞賬準備。會計處理如下（實際發生壞賬時）：

借：壞賬準備 18000

貸：應收賬款——xx公司18000

同時，第二年年末應提壞賬準備=500×5‰-0.3=2.2（萬元），會計處理如下:

借：資產減值損失 22000

貸：壞賬準備 22000

第三年3月收回第四年10月發生的壞賬。會計處理如下：

借：應收賬款——xx公司10000

貸：壞賬準備 10000

同時，

借：銀行存款 10000

貸：應收賬款——xx公司10000

第三年9月發生壞賬損失，應沖銷已提的壞賬。會計處理如下：

借：壞賬準備 37000

貸：應收賬款——xxx公司37000

第三年年末應提數=480×5‰+0.2=2.6（萬元），本項計算應提數加2000元，是因為第五年年末準備時“壞賬準備”賬戶出現了借方余額2000元。會計處理如下：

借：資產減值損失 26000

貸：壞賬準備 26000

二、債務重組情況

［例2］2009年10月10日，甲公司從乙公司購入一批商品，收到增值稅專用發票，注明價款200000元，增值稅34000元，商品已驗收入庫，款項未付。2010年6月31日，甲公司資金周轉困難，無法按合同約定償還貨款，經雙方協商，乙公司同意減免甲公司18000元債務，余款立即償還。

乙公司（債權人）的財務處理為：

（1）假如乙公司未對該項應收款單獨計提壞賬準備。

借：銀行存款 216000

營業外支出 18000

貸：應收賬款 234000

（2）假如乙公司對該項應收款計提了壞賬準備2000元。

借：銀行存款 216000

壞賬準備 2000營業外支出 16000

貸：應收賬款 234000

（3）假如乙公司對該項應收款計提了壞賬準備20000元

借：銀行存款 216000

壞賬準備 20000

貸：應收賬款 234000

資產減值損失——壞賬損失2000

比較例1和例2發現，在正常生產經營過程中，發生的壞賬損失，無論是超過或者低于計提的壞賬準備，最終都計入資產減值損失科目，通過資產減值損失核算。而在債務重組過程中，發生的壞賬損失超過計提的壞賬準備的部分，計入營業外支出科目；低于計提的壞賬準備，沖減資產減值損失。

準則和指南會計處理的主要理由是：其一、資產減值損失科目是一經常性科目，是企業經營成果的組成部分，本質上屬于費用類科目。 損失和費用的根本區別在于是不是日常活動發生的。其二，企業按照正常生產經營能夠預期發生的部分屬于日常活動，正常小比例的壞賬應計入費用類科目；對于正常生產經營過程中不能夠預期的部分應計入應計入損失類科目。其三，債務重組過程中，計提的壞賬準備超過債務重組損失的部分，應沖減資產減值損失科目，其四，日常活動概念的理解，屬于企業可持續經營部分的屬于日常活動；不屬于企業可持續經營部分的屬于非日常活動。

［1］財政部：《企業會計準則應用指南》，中國財政經濟出版社2006年版。