所得稅會計關鍵問題淺析

湖南涉外經濟學院 鄧亦文

一、資產計稅基礎的確定

資產計稅基礎是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以從應稅經濟利益中抵扣的金額。如果這些經濟利益屬于不納稅的，那么該資產的計稅基礎即為賬面金額。用公式表示為：一項資產的計稅基礎=未來期間可稅前扣除的金額。資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，稅法認定的資產取得成本是購入時實際支付的金額；但在資產持續持有過程中，可在未來期間稅前扣除的金額應當是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額后的余額。舉例說明其操作如下：

［例1］甲股份有限公司2010年末庫存A商品的賬面余額為120萬元，已計提存貨跌價準備20萬元，該類庫存商品的市場售價為150萬元，出售時結轉的銷售成本按賬面余額計算。試確定甲公司2010年末庫存A商品的計稅基礎。

［例2］甲股份有限公司2010年1月1日以500萬元取得一項到期還本付息的國債投資，作為持有至到期投資核算。該投資實際利率與票面利率相差較小，甲公司采用票面利率計算確認利息收入，當年確認國債利息收入25萬元，計入持有至到期投資賬面價值，該國債投資在持有期間未發生減值。稅法規定，國債利息收入免征所得稅。試確定甲公司2010年末該項持有至到期投資的計稅基礎。

分析：根據前述確定資產計稅基礎的依據可知，甲公司該項持有至到期投資在初始確認時（2010年初），其計稅基礎為500萬元，年末因當年確認的國債利息收入25萬元計入了持有至到期投資的賬面價值，而稅法規定，國債利息收入免征所得稅，即國債利息收入可以抵稅，因此，甲公司2010年末該項持有至到期投資可稅前扣除的金額應為525萬元（500+25），即其計稅基礎為525萬元。由此可以推出：如果企業取得的是一項到期還本付息的國債投資，作為持有至到期投資核算，那么，該項持有至到期投資期末的計稅基礎=該項持有至到期投資的期末賬面價值（初始投資成本+應計利息）；但如果企業取得的是一項到期還本付息的公司債券投資，作為持有至到期投資核算，因公司債券投資計提的利息收入，稅法沒有規定免征所得稅，所以，該項持有至到期投資期末的計稅基礎=該項持有至到期投資的初始投資成本。

［例3］甲股份有限公司2009年末以1000萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，該公司在會計核算時估計其使用壽命為10年，計稅時按照稅法規定，其折舊年限為20年。假設會計與稅法均按直線法計提折舊，凈殘值為零，該項固定資產未計提減值準備。試確定甲公司2010年末該項固定資產的計稅基礎。

分析：該項生產用固定資產是甲公司2009年末購進并投入使用的，初始確認時，其計稅基礎為1000萬元，因它在2010年已使用1年，按稅法規定計提的折舊費用可以計入成本費用項目，最終影響了2010年利潤的減少，也就是說折舊費用已在2010年度作了稅前扣除，抵減了所得稅，而固定資產有其持續使用的年限，因此，根據前述資產計稅基礎的確定依據，該項固定資產可在末來期間稅前扣除的金額即抵稅的基數應當為：1000萬元（初始計稅基礎）－2010年按稅法規定計提的折舊額=1000－（1000/20）=950（萬元），也就是說甲公司2010年末該項固定資產的計稅基礎為950萬元。由此可以推出：固定資產的期末計稅基礎=取得時的成本（初始計稅基礎）－按稅法規定累計計提的折舊費用。同理可以推出：無形資產的期末計稅基礎=取得時的成本（初始計稅基礎）－按稅法規定累計計提的攤銷費用。

二、負債計稅基礎的確定

負債計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。用公式表示為：一項負債的計稅基礎=負債的賬面價值－未來期間可稅前抵扣的金額。從定義可知，一般情況下，短期借款、應付賬款、其他應付款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，其計稅基礎即為賬面價值。但在某些情況下，負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，因此，其計稅基礎的確定需要進行理性地分析，才能得出正確的結果?，F舉例說明其操作如下：

［例4］甲股份有限公司于2010年12月24日收到客戶一筆合同預付貨款，金額為1200萬元，將其作為預收賬款核算。該確定甲公司2010年末該項預收賬款的計稅基礎。

沒有鮮花與喝彩聲，草兒在人們的冷眼和嘲笑中，來到了牧兒家，不過，有羊兒的叫聲，有牧兒和他真誠的笑迎接她，草兒感到足夠了。凡是追過草兒，而草兒未搭理的小伙子都說：“草兒是鮮花插在了牛糞上，嫁給了個放羊的，要啥沒啥，以后只能過苦日子?！辈輧褐划敍]聽到，但草兒和牧兒的心里都在想：以后一定要把日子過好，讓這些人看看。

分析：甲公司在2010年12月24日收到客戶該筆預付貨款時，因不符合商品銷售收入確認的條件，會計上作出如下賬務處理：

借：銀行存款 1200

貸：預收賬款——某客戶1200

該項預收賬款只在甲公司2010年12月31日的資產負債表中反映賬面價值為1200萬元，并沒有增加當年的應納稅所得額。但稅法因遵循收付實現制的原則或收付實現制與權責發生制相結合的原則，所以當期實際收到的款項1200萬元，應確認為當期的收入，計入當期的應納稅所得額計算交納所得稅。

假設甲公司于2011年1月份發售貨物，符合商品銷售收入確認的條件，并收到了客戶補付的貨款差額，則會計上作出了如下賬務處理：

借：預收賬款——某客戶1200

銀行存款 （補付的貨款差額）

貸：主營業務收入 （合同中不含稅售價款）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（計算的銷項稅額）

會計上雖然在2011年確認了收入，增加了2011年的利潤，但稅法認為與該項負責（預收賬款）相關的經濟利益已在取得當期（2010年）計算交納了所得稅，未來期間（如2011年）按會計準則規定確認收入時，不再重復計交所得稅，即未來期間計算應納稅所得額時可以稅前扣除（抵稅），扣除的金額為1200萬元。根據前述負債計稅基礎的確認依據，可以推出：甲公司2010年末該項“預收賬款”的計稅基礎=2010年末的賬面價值（1200）－未來期間可稅前抵扣的金額（1200）=0。

［例5］甲股份有限公司2010年因銷售商品承諾提供3年的售后保修服務，在當年確認了200萬元的預計負債，當年度未發生任何保修支出。稅法規定，有關產品售后服務等與取得經營收入直接相關的費用在實際發生時允許稅前扣除。試確定甲公司2010年末該項預計負債的計稅基礎。

分析：甲公司在2010年因銷售商品預提售后保修費用時，會計上作出了如下賬務處理：

借：銷售費用——產品保修費200（全年合計金額）

貸：預計負債——產品質量保證200（同上）

甲公司在2010年12月31日的資產負債表中反映了該項預計負債的賬面價值200萬元。

會計上雖然將預提的產品售后保修費用計入了銷售費用，減少了當年的利潤，影響了當年的應納稅所得額，但稅法規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時才允許稅前扣除，而該公司當年度未發生任何實際保修支出，因此，甲公司2010年預提的產品售后保修費用200萬元不能在計算應納稅所得額時作稅前扣除。甲公司在2011年至2013年這3年期間實際發生的產品保修費用可能存在3種可能，即實際發生數大于預提數、實際發生數小于預提數以及實際發生數正好等于預提數。若3年實際發生數為210萬元，則甲公司會計上作出如下賬務處理：

借：預計負責——產品質量保證210（3年合計數）

貸：銀行存款 210（同上）

至此，“預計負債——產品質量保證”賬戶的借方累計發生額為210萬元。而甲公司2010年只預提了售后保修費用200萬元，因此，實際發生后尚需補提售后保修費10萬元，會計上作出如下計提的賬務處理：

借：銷售費用——產品保修費10

貸：預計負債——產品質量保證10

至此，“預計負債——產品質量保證”賬戶的貸方累計發生額為210萬元，該賬戶的余額為零。根據稅法規定，2011年至2013年甲公司實際發生的產品售后保修費用210萬元允許稅前扣除，也就是說甲公司未來這3年期間計算應納稅所得額時可稅前扣除的金額為210萬元。根據前述負債計稅基礎的確定依據，筆者認為：甲公司2010年末該項“預計負債”的計稅基礎=［2010年末的賬面價值（200）+未來期間實際發生后的補提數（10）］－未來期間可稅前抵扣的金額（210）=0。

同理，若3年實際發生數為180萬元，則甲公司2010年末該項“預計負債”的計稅基礎=［2010年末的賬面價值（200）－未來期間實際發生后的沖回多提數（20）］－未來期間可稅前抵扣的金額（180）=0；若3年的實際發生數正好為200萬元，則我們可以推出：甲公司2010年末該項“預計負債”的計稅基礎=2010年末的賬面價值（200）－未來期間可稅前抵扣的金額（200）=0。

［1］財政部會計司編寫組：《企業會計準則講解2008》，人民出版社2008年版。

［2］梁萊歆主編：《高級財務會計》，上海財經大學出版社2010年版。