遞延所得稅資產及遞延所得稅負債確認與計量

武漢大學經濟與管理學院 楊 華

所得稅會計是通過比較資產負債表上列示的資產、負債，按照企業會計準則規定所確定的賬面價值與稅法規定確定的計稅基礎，對兩者之間的差額分別就應納稅暫時性差異與可抵扣暫性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在該基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。本文擬就遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的確認與計量做出相關探討。

一、遞延所得稅資產的確認與計量

（一）確認遞延所得稅資產的一般原則 資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異時，以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。

（二）不確認遞延所得稅資產的情況 如果企業發生的某項交易或事項不是企業合并，且交易發生時既不影響會計利潤又不影響應納稅所得額，同時該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，企業會計準則規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。

（三）遞延所得稅資產的計量 一是適用稅率的確定。確認遞延所得稅資產時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。二是遞延所得稅資產賬面價值的復核。資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核；如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產的利益，應減記遞延所得稅資產的賬面價值。

二、遞延所得稅負債的確認與計量

（一）確認遞延所得稅負債的一般原則 除企業會計準則中明確規定可不予確認遞延所得稅負債的情況外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。確認應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，交易或事項發生時影響到會計利潤或應納稅所得額時的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分。

（二）不確認遞延所得稅負債的情況 一是商譽的初始確認。因為會計與稅收的劃分標準不同，按照稅法規定作為免稅合并的情況下，稅法不認可商譽的價值，其計稅基礎為零，兩者間差額形成應納稅暫時性差異。二是與聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債。三是除企業合并外的其他交易事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，又不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。

（三）遞延所得稅負債的計量 遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。企業適用的稅率在不同年度間一般不會變化，企業在確認遞延所得稅負債時，可以現行適用稅率為基礎計算確定。

三、案例分析

［例］××股份有限公司為一家制造企業，自2007年1月1日成立日起執行《企業會計準則》。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，適用的所得稅稅率為33%，2009年2月5日，注冊會計師在對××公司2008年會計師報表審計時，就以下幾項會計事項處理提出質疑：

（1）2008年1月，××股份公司董事會決定，將公司所得稅的核算方法自當年起由應付稅款法改為資產負債法。由于考慮到公司以前年度的所得稅匯算清繳已經完成，因此僅將該方法運用于2008年及以后年度發生的經濟業務。2007年報顯示，××公司在2007年只發生一項納稅調整事項，于2007年年末計提的無形資產減值準備400萬元。該無形資產減值準備金額至2008年12月31日未發生變動。

（2）××股份公司于籌建期發生開辦費用2000萬元，在發生時作為長期待攤費用處理，并將該筆開辦費用自開始生產經營當月（2007年1月）起分5年攤銷，計入管理費用。

（3）2008年3月，××股份公司為研制新產品，在研究階段共發生新產品研究期間費、人員工資等計100萬元，會計部門將其作為無形資產核算，并于當年攤銷20萬元。對此，公司處理如下：

借：所得稅費用 26.4

貸：遞延所得稅負債 26.4（4）公司于2007年12月接受B公司捐贈現金1200萬元，會計部門將其確認為營業外收入，XX股份公司2007年度的利潤總額為6000萬元。其中：2008年度所得稅匯算清繳于2009年2月28日完成。假定稅法規定：對于企業發生的開辦費自開始生產經營當月起分5年攤銷，對于資產減值損失，只允許在損失實際發生時才在稅前抵扣，對于研發費用，按照其實際發生額準予稅前抵扣。公司2008年度會計報表批準報告出具日為2009年3月20日，會計報表對外報出日為2009年3月22日。假定上述事項均為重大事項，并且不考慮所得稅外其他相關稅費的影響。預計公司在未來轉回暫時性差異的期間（3年內）能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。

要求：對于該股份公司不正確的會計處理，編制調整分錄。

調整分錄為：

借：遞延所得稅資產品稅 132

貸：以前年度損益調整——調整所得稅費用132

借：以前年度損益調整——調整管理費用1200（2000-2000/5×2）

貸：長期待攤費用 1200

借：遞延所得稅資產品稅 396

貸：以前年度損益調整——調整所得稅費用396

借：以前年度損益調整——調整管理費用80

累計攤銷聲匿跡 20

貸：無形資產 100

借：遞延所得稅負債 26.4

貸：以前年度損益調整——調整所得稅費用26.4

借：利潤分配——未分配利潤725.6

貸：以前年度損益調整 725.6

借：盈余公積 72.56

貸：利潤分配——未分配利潤72.56

［1］財政部會計司編寫組：《企業會計準則講解》，人民出版社2007年版。

［2］財政部會計資格評價中心：《初級會計實務》，中國財政經濟出版社2009年版。

［3］財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版。

［4］于曉鐳、徐興恩：《新企業會計準則實務指南與講解》，機械工業出版社2006年版。

［5］中國注冊會計師協會：《2010年度注冊會計師會計教材》，中國財政經濟出版社2010年版。

［6］財政部：《企業會計準則——應用指南》，中國財政經濟出版社2006年版。