基于政府債務風險控制的政府會計改革

中國石油大學（北京）工商管理學院 戚艷霞

國際金融危機爆發以來，提高政府財務信息質量和透明度、增強財政可持續發展能力等，已成為國際社會關注的焦點。國際會計師聯合會（IFAC）兩次致信G20會議，倡議各國政府進行權責發生制會計改革，建立先進的政府會計準則，提高政府財務信息質量和透明度以及政府財務管理水平。IFAC執行總裁伊恩·鮑爾說：“與財政和政府債務相關的問題需要采取國際協調的方式，……，對某些歐洲國家主權債務的憂慮證明了這個問題的嚴重性和緊迫性——對主權債務的信心已經因會計和審計失敗而被嚴重破壞，這些失敗不僅發生在國家層面，也同樣發生在地區、州和地方層面。”IFAC表示，所有國家的納稅人、投資者和公民都有權獲得有關本國政府的精確和完整的財務信息。應該要求本國政府提供全面的財政業績和財務狀況的情況，包括基于權責發生制的盈余或虧損計算方法，以及債務、其他負債、或有負債和擔保、未來支出和支撐財力的詳細信息。

國際上不斷發生的主權債務危機說明在當前國際金融環境下加強債務管理的必要性和緊迫性。雖然我國還沒有發生債務危機，但仍然存在著不容忽視的債務風險問題。我國正處于經濟轉軌時期，政府所面臨的債務風險問題來源廣泛、表現形式多樣，歷史遺留的和隱含的債務風險問題較為嚴重。我國有些地方政府存在財務不透明、隱性債務多，且稅收穩定性差等問題。近年來，我國各個地方政府為解決資金不足的問題，建立了各種融資平臺，以稅收收入或政府信譽作為擔保，獲取大量資金。據不完全統計，截止到2009年年底，地方政府的投融資平臺增長到三千多家，其中70%以上在縣區級，總的銀行借款從一萬多億迅速增加到五萬多億，地方政府投融資平臺負債率已經顯著提高。為了增強地方安排配套資金和擴大政府投資的能力，2009年我國以“代發代還”的方式發行2000億左右的地方政府債券。由此可見，我國政府債務的規模不斷擴大，政府債務風險壓力也不斷增大。控制債務風險需要會計信息的及時、完整的提供。但是，我國對政府債務的核算與披露是建立在現行預算會計制度基礎上的，政府債務信息主要通過各級政府每年的預決算報表和相關統計報表來反映。這些信息雖然能夠為分析政府財務狀況，進行宏觀經濟管理和決策提供一定的支持，但是還不能滿足政府加強債務資金管理，提高債務資金使用效率，防范和降低政府債務風險的要求。隨著國際金融危機的爆發和我國債務規模的不斷增大，我國加強政府債務管理的呼聲也越來越高。2010年6月23日，全國人大財經委向全國人大常委會報告2009年中央決算審查結果時提出：要嚴格政府債務管理，科學界定政府債務口徑，核實并向全國人大常委會報告政府債務情況。為了使我國的政府債務能夠更加真實完整地呈現出來，為政府及相關的財務信息使用者提供決策有用的信息，有效防范債務風險，我國需要將防范與控制政府債務風險作為政府會計改革的一個具體目標，在確定政府會計主體、核算基礎、財務報告等具體內容時加以重點考慮。

一、在政府會計目標上，將債務管理作為具體的目標

政府會計目標是對會計信息使用者需求的反映，直接影響到政府會計的披露范圍、披露內容和披露形式。在全球金融危機的特殊經濟環境下，順應我國財政科學化、精細化管理對政府會計信息的需要，我國政府會計改革的目標應兼顧預算管理和財務管理，既能提供預算執行信息，又兼顧政府財務信息和績效信息的政府會計體系。政府會計作為確認、計量、記錄和報告預算及其執行情況的會計，應當全面、及時地反映政府預算執行情況、政府財務狀況和運營績效等信息。考慮到我國政府會計改革處于起步階段，改革的路徑是從現行預算會計過渡到政府會計，所以，在將預算會計過渡為政府會計的過程中，需要根據公共環境和政府會計信息使用者的需求，有重點地設置和細化具體目標，而當前的環境使得我國政府會計應該重點反映政府債務發行、債務資金使用效益、債務資金使用與預算的一致性、債務資金的風險等信息，為財政決策提供有用的管理信息，實現資源約束下的可持續發展。

二、在數量上，完善政府負債的會計科目設置，擴大納入核算范圍的債務信息

我國當前政府債務科目分類較粗，游離于政府會計核算范圍之外的負債項目比較多，不利于及時、有效的反映政府債務信息。完善政府負債會計科目是及時對負債進行賬務處理并編制報表的前提條件。為此，我國需要在現行的技術條件下盡可能多的將能夠量化和需要重點監管的債務信息納入核算范圍，根據使用者的需要盡可能完善政府債務的會計科目設置，如對于地方政府債務及其償還情況，可以設置專門的會計科目進行反映，以加強債務項目的監管，保證債務資金運用的合理性、效益性。

三、在質量上，引入權責發生制核算基礎，提升債務信息的相關性

2010年在財政部提交“兩會”的全國財政預算報告中，專門對收付實現制和權責發生制進行了比較說明，這說明了權責發生制在漸進式的政府會計改革中的重要地位。美國、英國和國際政府會計準則委員會都已經將權責發生制引入到了政府會計中。而希臘政府債務危機的一個主要原因是收付實現制隱匿了其真實債務狀況，導致決策錯誤。收付實現制基礎上產生的政府會計和財務信息強調某一年度內政府收支產生的現金流量，不能全面反映政府有關資產、負債和其他承諾的重要信息，不能提供評價政府行為的持續能力或鼓勵長期決策、加強管理所需要的重要信息。綜合國際上在會計核算基礎上的不同選擇及其影響，權責發生制的采用是一個必然的趨勢，既是國際上政府會計改革的趨勢，也是適應我國深化財政管理體制的一項必然要求。我國需要運用權責發生制，以充分體現政府承擔的現實義務和未來需要償還的債務，增加信息披露的及時性，使信息使用者能夠正確識別和評價政府債務。但是，我國當前還不具備權責發生制實施所涉及的許多基本條件，相對完全的權責發生制的實施可能還有一個相當長的過程。特別對于債務管理，存在著很多不確定性的風險因素，完全的權責發生制的運用是一個技術難題，當前，我國可以根據采取漸進式改革，采取收付實現制和權責發生制并存的方式，根據顯性負債、隱性負債不同的特點和計量難度，采用不同的核算基礎，提升當前債務信息質量。

四、完善債務信息的報告披露方式，滿足不同使用者的需要

全面、系統的反映政府債務狀況，是滿足不同層次的債務管理需求的規范化途徑，國際上一些市場經濟國家主要是在政府財務報告中披露政府債務信息。考慮到政府債務信息管理的多層次化要求和報告披露的成本，我國可以借鑒美國“金字塔”型財務報告來充分反映政府債務信息，即，分別在高度濃縮和概括的財務報表、通用財務報告、基金財務報告中由略到詳的披露政府債務信息，分別滿足不同層次使用者的一般要求和特殊要求。我國當前需要在預算會計報告基礎上，根據新的會計科目和核算原則，以特定項目的債務資金為主體編制基金報告，全面體現債務項目的財務狀況和經營成果。在基金資產負債表中充分反映政府債務狀況，并且根據債務編制基金報告，動態反映和監督債務資金來源、償還方式等信息；在運營表中反映政府債務資金的使用效果。同時，不斷豐富報表附注中非財務信息的披露，包括會計政策、或有負債和其他承諾事項等信息，提高信息的相關性。

五、加強政府債務審計，完善債務風險預警機制

審計作為防御系統，本身就是政府財務報告制度一個不可或缺的環節，能夠保證政府財務會計信息的真實性。IMF將其作為“財政透明度良好做法”四項基本準則之一，可見政府財務報告審計制度的重要性。從國外政府審計的實踐看，新西蘭和美國都有對政府提供的會計信息進行審計的要求，并且明確了對或有負債及相關風險的審計。公共部門委員會也在與國際會計師聯合會下屬的另一個委員會——國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）合作，考慮發布《國際審計準則——公共部門視角》。我國在政府會計信息的反映和監督過程中，審計的力量較為弱化，不利于對于政府會計信息中出現的錯報信息的及時發現和糾正。所以，在完善政府會計信息披露機制的同時，我國還應該加強政府審計，特別是政府債務的審計。政府會計的改革要求政府債務風險預警機制進行同步的改革，以及時根據政府負債現狀，構建符合我國政府債務風險狀況的預警系統和風險防范化解機制，對政府負債運行過程進行全方位的、全過程的跟蹤監控，實現對政府負債管理的規范化、系統化和科學化。

［1］劉玉廷：《中國會計改革八大領域全面推進》，《中國農業會計》2010年第12期。

［2］肖鵬：《基于防范財政風險視角的中國政府會計改革探討》，《會計研究》2010年第6期。

［3］邢俊英：《改革政府會計制度 防范財政負債風險》，《會計研究》2004年第4期。