注冊會計師環境審計研究

姚 敏 姚常升

（1、中國海洋大學管理學院 山東 青島 266100；2、江蘇省鎮江市經濟和信息化委員會 江蘇 鎮江212000）

一、引言

美國早在1969年美國審計署就開始對水污染控制項目進行環境審計，但環境審計真正得到發展是在20世紀70年代之后。自此之后，環境審計逐漸在各國中開展起來并日益受到重視。目前，國內外環境審計開展與執行主體仍以國家審計為主，但各國具體執行者有所差異，如美國為審計總署、德國為聯邦審計院、荷蘭為審計院、澳大利亞為國家審計署等。我國學者對環境審計主體主要有政府審計觀、內部審計觀和政府審計、內部審計、民間審計相結合的觀點。政府審計觀在我國是一種比較傳統的觀點。肖文八等（1999）認為環境審計的體系設置應以政府審計為主導，因為政府是“環境產品”的主要投資方和管理者，有權委派政府審計機構對其審計；政府審計可借用國家力量，更具有權威性；由于受到傳統計劃經濟的影響，政府審計在我國傳統審計業務中一直占據主導地位，是環境審計發展的必然選擇。張愛民，郭坤（2010）也認為我國環境審計適合以政府審計為主導，但同時指出內部審計和民間審計也應在環境審計的相關需要領域發揮作用。眾所周知，環境審計起源于內部審計，開始時由于工作需要環境審計部門是單獨設立的，而現在來看當時的設置情況造成了部門重復設置，同時影響了工作效率。隨著內部審計師逐漸熟悉并適應環境審計，環境審計師與內部審計師的角色將合二為一。羅恩·布萊克從環境審計師和內部審計師不應該重復的角度出發，僅說明環境審計應以內部審計師為主，卻沒有詳細說明其他審計組織不能進行環境審計的原因。目前我國內部審計的完善程度與西方發達國家還存在很大差距，在環境審計中所起的作用不可能達到西方國家的程度，環境審計是政府審計、內部審計和民間審計共同發揮作用。目前我國對于環境審計主體的研究中政府審計、內部審計和民間審計相結合。環境審計的主體根本取決于環境審計的對象即環境審計客體，現階段我國正處于社會主義建設時期，企業作為環境污染主要源頭應為環境審計重點對象，企業為追求高額利潤內部審計開展環境管理與保護的觀念淡薄，依靠政府審計部門對企業展開全面審計不現實。因此，民間審計作為獨立的第三方參與到環境審計中尤其是針對企業的環境審計勢在必行。

二、注冊會計師參與環境審計現狀

（一）國外注冊會計師參與環境審計現狀 目前在美國環境審計主要由獨立的環境調查員擔任，注冊會計師直接參與環境審計實踐仍然較少。基于日常審計事項所得經驗，四大會計師事務所對于企業因環境問題而可能引起的潛在風險開始警惕起來。1993年，AICPA對于是否應該針對環境問題制定官方的或非官方的從業指南召開了一次圓桌會議，其目標主要有三個:（1）對把GAAP和GAAS應用于環境問題相關財務報表認定時存在的實際問題進行檢查；（2）確認可能需要為哪些環境問題制定官方的會計與審計指南；（3）為制定非官方的從業指南確定一個起點，以便把現有的會計和審計準則應用于環境問題。遺憾的是這次圓桌會議沒能就注冊會計師在環境審計中的作用達成統一意見，也沒能夠對現有的會計和審計準則如何應用于環境審計形成一致看法。圓桌會議之后，AICPA又成立了幾個研究小組針對與環境問題有關的會計和審計問題進行研究，但對于注冊會計師參與環境審計仍沒有實質性進展。加拿大針對會計職業界在環境審計中的實踐探索要比美國走得遠一些，1992年加拿大特許會計師協會（CICA）在“環境審計與會計職業界的作用”研究報告中，將環境審計劃分為與環境問題有關的四類服務，分別是環境咨詢服務、場所的評價、經營符合性評價及環境管理系統的評價。CICA認為除場所評價服務外，注冊會計師具備所需的技能后在其余三項環境性服務中均能發揮潛在的作用，而且在環境管理系統評價服務方面注冊會計師將起主要作用。也能為環境信息的特殊項目及企業的環境報告提供確認。注冊會計師在將來環境審計中應該能夠發揮越來越重要的作用。

（二）國內注冊會計師參與環境審計現狀 由于我國環境治理起步較晚，直到20世紀90年代才興起并逐漸得到發展。我國環境審計一直以政府審計為主體，民間審計基于根本推動力的缺失，一直沒有得到應有的重視與參與。在政策法規方面，2006年我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則體系中的《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》，專門對注冊會計師如何開展環境審計進行了規范，開啟了注冊會計師參與環境審計的法律依據之門。在環境審計實踐方面，由于社會公眾環保意識的缺失以及企業環保觀念的淡薄，政府環保執法力度不夠，致使注冊會計師參與到環境審計中缺乏根本的推動力，因此，我國目前注冊會計師參與到環境審計中的實踐較少。通過對國內外注冊會計師在環境審計中開展情況的分析，我們了解到:越來越多的國家開始認識到注冊會計師在環境審計中的作用，并進行積極的探索。在這方面，加拿大明顯走在各國的前列。基于西方國家的探索，我們認識到環境審計不再局限于政府審計模式，注冊會計師能夠而且應該在將來的環境審計中發揮重要作用。

三、注冊會計師參與環境審計優勢

（一）執業獨立性強 注冊會計師在環境審計中方面具有獨特優勢。（1）在獨立性方面政府審計和內部審計的局限性。李雪、詹原瑞（2003）通過分析注冊會計師開展環境審計必要性，認為政府審計和內部審計獨立性不強。徐慧（2007）同樣認為，在環境審計中政府審計和內部審計獨立性不強。從委托代理理論角度看，社會公眾作為環境審計的最初委托者，委托政府部門對政府、企事業單位等相關項目進行環境管理與保護審計，社會公眾作為委托人對于政府部門的受托責任履行情況進行監督。而在我國的實際情況是社會公眾這一監督人處于虛位狀態，缺乏委托人應有的監督積極性，沒有對代理人形成具有實質性威脅的督促方式，使代理人的行為成為符合社會公眾利益最大化的目標。社會公眾對政府部門監督的缺失，容易導致政府部門獨立性的缺失，公有經濟委托代理鏈中出現合謀情況。在我國，內部審計機構通常由企業管理層設置，管理層為了追求企業利益最大化會盡量減少環境污染治理費用支出，尤其是中小企業由于政府部門監管不到，環境污染治理費用支出更少。（2）注冊會計師獨立性強。首先，注冊會計師作為公眾和企業中間的第三者，接受最初委托者—-社會公眾的具體委托執行者—-政府部門委托對企業進行環境審計，與被審計單位之間不存在任何經濟利益等方面的關聯，能夠最大程度上保持其公正性、客觀性及獨立性。其次，采取政府選聘會計師事務所的形式，政府部門作為中間委托者，可以利用本身的權威性對注冊會計師審計的過程和結果形成有效監督，強化環境審計結果的真實性與合法性。再者，社會公眾作為環境審計的最初委托者，可以通過對審計報告等審計結果進行審查的形式形成公眾監督防線，針對政府的權威性公眾難以隨意發表對審計結果的評論，但對于會計師事務所這一經濟個體公眾可以最大程度上實施委托人的權利，進行監督與評論。

（二）人員數量眾多 經濟的發展在滿足公眾物質消費需求的同時也帶來了嚴重的環境污染問題，尤其是企業環境污染問題。企業作為經濟主體在市場經濟中為了追求自身利益最大化，會盡力避免環境預防與污染治理等方面的成本與費用支出，同時試圖將這部分支出轉嫁給社會公眾，以期讓政府利用公共財政進行治理。盡管國家頒布了相關環保法律法規，我國企業的執行情況不容樂觀，尤其是中小企業數量眾多、企業管理不規范，為追求個體利益通常置整體社會環境于不顧。因此，依靠政府部門有限的人力資源難以對日益增多的環境污染尤其是企業環境污染問題形成強有力度的監督體系。我國注冊會計師行業自20世紀80年代恢復重建以來一直保持快速發展狀態，會計師事務所及其從業人員數量等諸方面均有大幅增長。截至2010年1月中旬，我國已有會計師事務所6813家、分所789家，注冊會計師92124人，而且注冊會計師人數仍然通過全國統一考試的形式每年在穩步增長。注冊會計師行業發展壯大的同時也在不斷完善，并逐步與國際審計標準接軌。若讓注冊會計師參與到環境審計中，不僅可以加快我國環境審計的發展，更能夠擴大環境審計范圍，以滿足日益增長的環境管理與保護責任的需求。

（三）專業勝任能力強 在我國，注冊會計師均通過了全國注冊會計師統一考試并獲取注冊會計師的稱號，其專業知識比較扎實、執業能力較強。有學者指出，注冊會計師多為財務、會計、審計人員，其他領域專家很少，知識背景與結構單一，對于環保法律方面知識更是知之甚少。環境管理和環境工程技術等知識的欠缺，從技術上限制了注冊會計師參與到環境審計中的可能性。我國現階段注冊會計師在環境審計方面專業知識欠缺情況確實存在，注冊會計師工作中從事審計、會計、稅務、管理咨詢、資產評估等多種業務，同時證明注冊會計師行業是學習與適應能力很強的行業。因此，本文認為知識的暫時欠缺是可以短期內彌補的，而環境審計方面的實踐經驗一方面可以依靠日常審計經驗，另一方面通過不斷地實踐進行積累。其次，注冊會計師在會計師事事務所的工作中不斷從事與審計、會計、稅務等相關的工作，既增長了實踐經驗，又促使其知識面不斷拓展，將理論知識與實踐更好的結合。工作的同時，注冊會計師仍舊進行后續職業教育，不斷汲取新知識。而且，傳統審計與環境審計聯系密切，環境審計的具體執行過程與傳統審計是相似甚至是相通的，注冊會計師在擁有傳統審計經驗后再執行環境審計勢必會有事半功倍的效果。

（四）加強環境審計透明度 基于市場經濟中信息不對稱，政府作為社會公眾的代理人，除自我主動全面公開環境審計項目的具體公共財政支出使用情況、審計效果等情況外，社會公眾作為政府部門的委托人，難以通過其他有效途徑對政府環境管理責任的履行情況實行監督。政府完全公布環境責任的履行不僅會造成人力、財力、物力等的再次消耗，浪費社會公眾繳納的稅收引起公眾不滿，實際施行的可能性基本不存在。注冊會計師在政府組織的領導下進行環境審計，其角色具有兩重性，最基本角色為社會公眾的一部分，同時又是環境審計的具體參與者與執行者。作為實際參與的第三者，注冊會計師可以對政府工作的履職情況實行有效監督，增強政府工作的透明度與可信度。這與現在我國政府提倡的加強政府部門履職情形公開性、透明性的方向相一致。

（五）客觀環境是注冊會計師的現實依據 （1）環境審計國際合作的需求。目前，隨著環境問題的全球化，如水資源日漸枯竭、臭氧層不斷破壞、氣候變化等，環境審計不再單是某個國家的內部問題，全球性環境污染問題的出現需要國家之間展開國際合作。基于此，1992年最高國際審計組織（INTOSAI）在美國華盛頓召開會議成立了環境審計委員會，用以促進各國之間加強環境管理與保護工作。我國會計師事務所行業規模不斷發展壯大后開始走向國際，各國之間環境審計的國際合作化需求與注冊會計師行業的國際化進程趨勢一致，注冊會計師的加入將更加有利于我國開展跨國之間的環境審計合作。（2）企業利益相關者的需求。審計是基于受托經濟責任而產生的，并隨著受托經濟責任的發展而發展，隨著受托經濟責任的擴展審計領域也必會隨之擴展。企業作為環境污染的主要源頭，保護環境減少污染是企業不可推卸的責任，社會公眾基于維護環境保護自身生活環境安全的利益出發，要求企業管理當局披露環境管理和保護責任的履行情況。同時，公司股東及債權人等直接利益相關者處于自身投資利益的考慮，要求企業披露與環境活動相關的重要事項，并保證披露信息的真實性與合法性，注冊會計師作為獨立第三方能更好的確保企業披露信息的真實性與合法性。

四、注冊會計師參與環境審計劣勢

（一）根本推動力的缺失 環境審計的最終需求者是社會公眾，基于種種原因環境審計在我國仍沒引起社會公眾的強烈關注。市場經濟中有需求才能產生市場，我國社會公眾環保觀念的淡薄，不僅影響環境審計理論的發展，更從根本上影響政府作為環境管理具體責任人的作為，針對環境管理與保護的健全的法律體系仍然不健全，法律體系的缺失不能對違規企業形成有效的制約，懲治作用是促使企業真正履行維護公共環境的根本武器。政府部門對于環境審計的引導推動作用的不作為，直接影響環境管理與保護的發展狀況，環境審計仍局限在政府組織及企業內部審計中，注冊會計師涉及較少。

（二）缺少具體的法律法規支持 在我國，關于注冊會計師參與到環境審計中是否有法律規章方面的支持已引起部分學者重視與研究，認為國家已頒布一些相關的法律規章制度。如毛洪濤、張正勇（2008）認為，2006年我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則體系中的《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》，專門對注冊會計師如何開展環境審計進行了規范。除此之外，王迪（2007）也認為，新審計準則的頒布已初步賦予了注冊會計師開展環境審計的權利。但是該準則只是要求注冊會計師在進行財務報表審計時考慮可能引起財務報表重大錯報、漏報的環境事項，針對注冊會計師對環境事項的關注給予了規范，對于注冊會計師具體參與環境審計的合作形式、擁有的權限、收費的標準等諸多問題沒有涉及，只能認為新準則的頒布推進了注冊會計師參與環境審計的步伐，針對注冊會計師真正參與到環境審計中還有很長的實踐探索路程。

（三）環境審計收費問題 政府部門進行環境審計是履行維護公共環境責任的必然結果，目的是服務社會公眾而不是盈利。會計師事務所作為企業的一種組織形式，在市場經濟中所有經濟活動的根本的目都是為了獲取利潤。所以，若讓注冊會計師介入環境審計尤其是針對企業的環境審計項目，相同的環境審計項目審計費用支出勢必會增加，多出部分的審計費用究竟由誰承擔？若政府部門承擔會增加社會公眾的納稅支出，引起社會公眾的不滿。若企業承擔會增加企業環境審計成本與費用支出減少企業利潤，同樣會引起企業的不滿甚至抗拒。同時，注冊會計師介入環境審計，政府相關部門作為“裁判員”對于注冊會計師參與的環境審計過程及結果進行監督，雖然加強了注冊會計師的獨立性但卻引起人員的浪費、審計工作重復及審計費用的增加等問題。

（四）缺少國外相關可借鑒經驗 我國盡管在政府及行業部門的共同努力下已逐步實現與國際審計接軌，但我國整體審計水平仍未達到國際水準，發展仍不完善成熟。傳統審計與環境審計密切相關，在傳統審計發展不成熟的情況下不能為環境審計提供更多值得借鑒的經驗。而且，目前國外大部分國家環境審計仍然以政府審計為主，注冊會計師實行環境審計的設想只是在部分國家引起行業關注并沒有更多的進行實踐，國外注冊會計師環境審計發展的緩慢現實阻礙了我國獲取借鑒經驗的可能性。

五、結論

隨著經濟發展環境污染問題將會變得日益嚴重，環境審計的范圍也會隨之擴展，面對越來越嚴峻的環境污染問題，依靠政府審計模式難以承擔日趨繁重的任務，擴大環境審計主體范圍讓注冊會計師參與到環境審計中已勢在必行，同時應該加強國際間的合作共同維護全人類的生存空間。理論來源于實踐，并用于指導實踐的發展。我國環境審計起步晚發展慢，環境審計理論仍然不夠完善。環境審計理論作為審計理論的重要組成部分，可以借鑒審計理論的相關理論成果，同時環境審計理論的不足應該引起我們的重視，注重加強發展環境審計理論以更好的指導環境審計的發展。我國環境審計現價段仍處于政府政策導向型發展階段，注冊會計師參與到環境審計實現的可能性主要取決于政策政府政策的推動作用。隨著環境審計市場對于注冊會計師需求的增長，政府應完善支持注冊會計師參與的相關法律法規，從政策上對注冊會計師行業形成支持，推動環境審計的建設與發展。

［1］肖文八、王貴則、陳軍:《我國開展環境審計的理論探討》，《中國內部審計》1999年第3期。

［2］張愛民、郭坤:《國外環境審計主體研究》，《綠色財會》2009年第7期。

［3］羅恩·布萊克著，劉力云（譯）:《環境審計的新篇章》，《中國內部審計》1999年第3期。

［4］陳思維:《環境審計》，經濟管理出版社1998年版。

［5］陳正興:《環境審計》，中國審計出版社2001年版。

［6］孫菊生、劉文國:《環境審計與會計職業界的作用—加拿大和美國環境審計比較研究》，《審計研究》1998年第9期。

［7］陳建明:《獨立審計規范論》，東北財經大學出版1999年版。

［8］王炳華:《論以審計環境為邏輯起點的審計理論結構》，《集團經濟研究》2007年第1期。

［9］徐慧:《我國注冊會計師環境審計地位及審計模式研究》，《山東大學碩士學位論文》2007年。

［10］蔡春、陳曉媛等:《環境審計論》，中國時代經濟出版社2006年版。