研發支出財務處理方法研究綜述*

喻 凱 巢 琳

（中南大學商學院 湖南 長沙 410000）

一、新會計準則頒布前、后研發支出財務處理方法研究評述

（一）新會計準則頒布前研發支出財務處理方法研究評述 新會計準則頒布以前，國內相關學者對研發支出的財務處理的研究主要集中在研發支出是全部費用化、全部資本化還是有條件的資本化這一領域。提出的觀點主要可以歸納為以下四類：（1）研發支出全部資本化。支持研發支出全部資本化的學者認為企業進行研發投入之前已經對研發項目的經濟效益進行了評估，有一定的成功把握，預期會給企業帶來經濟效益。即使單個研發項目失敗，總會有一些研發項目成功，能給企業帶來經濟利益。并提出最佳的財務處理方法是將公司所有研發項目看成一個整體，然后將研發的全部收益與全部費用配比。章永奎（2002）從會計信息質量的穩健性和相關性的辯證關系以及資產的定義，論證了采用全額資本化的合理性。他認為對研發支出進行資本化雖然從單個項目上看似乎有損穩健性原則，但企業研發項目組合產生一定的未來經濟利益的可能性較大，從而符合會計信息應有的穩健性。研發可為企業帶來穩定的未來經濟利益，符合資產的定義。朱小平（2004）和胡愛花（2006）從會計理論框架要素角度闡述了采用資本化處理的合理性。提出由于我國經濟環境的特殊性，會計規則的謹慎性安排是必要的，研發支出費用化有其存在的現實理由。然而，從以財務會計理論框架諸要素角度分析，研發支出費用化處理缺乏理論根據，其危害性也顯而易見，從而建議以高新技術企業作為研發支出資本化或一定程度上資本化的試點與突破口，然后逐步推廣。（2）研發支出有條件資本化。研發支出有條件資本化比全部資本化更穩健，比全部費用化更能體現相關性，也能與國際準則趨同。大批學者支持有條件的資本化，我國新會計準則明確了企業的研發支出要采用有條件資本化的會計處理方法。很多支持有條件資本化的學者，從各個不同的角度論證采用有條件資本化的合理性，大體可以分為三類：其一，從研發活動的特性角度。王君彩（2000）提出考慮到研究與開發活動具有不確定性、弱對應性、外部性、時滯性等特征，從而須具體規定研發支出資本化的必要條件，對不符合資本化條件的研發支出，應單列費用項目（如“研究與開發費用”）并在損益表中單獨披露，不應將其計人管理費用。汪海芳（2001）提出無論從研究開發費用的性質還是行為學的角度來考慮研發支出全部費用化是不合理的，應有條件的資本化，但是不必區分研究階段和開發階段，只要研發成功就將與此研發相關的費用全部資本化，研發失敗的項目則轉入特定的“研究開發費用”科目，而不是“管理費用”，這樣有利于信息使用者了解企業的研發情況。其二，從財務處理的經濟后果角度。王宇峰（2003）提出我國證券市場存在“功能鎖定”現象，投資者不會對利潤高低的原因加以區分，若研發支出不明確規定費用化還是資本化，企業的整體價值可能因此被扭曲。由于考核管理層經營績效的指標一般與凈利潤相關，而監管層對上市公司的監管都對凈利潤或凈資產收益率設定了最低界限，無疑增加了上市公司的盈利壓力，如企業領導層對利潤不滿則極有可能縮減研發支出。從促進企業的技術創新和無形資產的培育而言，對研發費用進行有條件的資本化更利于我國企業的長遠發展。其三，從設置特定的會計科目角度。俞勝文（2002）提出企業應該建立“研究開發投資”和“研究開發投資攤銷”兩個會計科目核算研發支出。陳石（2002）提出核算高新技術企業的研發支出，應該設置“開發準備”賬戶，開發活動一經立項，發生的各種費用應該全部歸集在此科目。研發項目成功則將此賬戶余額轉入無形資產，研發失敗則將其轉入“長期待攤費用”進行分期攤銷。陳媛玲（2002）提出在相應無形資產沒有正式取得之前發生的研發支出，先作為一項長期資產處理，增設“研發支出”科目予以核算，待開發成功再予以資本化；如研發失敗，則予以費用化，轉入當期損益，并提出無形資產的攤銷應該采用加速折舊法，不宜使用年限平均法。黃東坡（2005）提出類似構建固定資產設立“在建無形資產”和“在建無形資產減值準備”兩個會計科目，并根據研發項目的成功與否，分別對待：成功則轉入無形資產，失敗則轉入管理費用。以上學者對于研發支出有條件的資本化的會計處理，從會計科目的設置上進行了探討，認為應該為研發支出財務處理增設新的會計科目。（3）分行業分階段對待。高新技術企業存在無形資產在資產總額中的比重較大、研發支出是企業的主要生產耗費之一、企業的無形資產主要靠企業自主研發形成等特點。若不加區別的將高新技術企業與傳統研發較少企業的研發支出財務處理方法混為一談，顯然有失偏頗。有學者就提出高新技術企業的研發支出可以全額資本化；而一些傳統行業或者是研發活動較少的行業，根據重要性原則將研發支出全額費用化。有學者針對特殊行業提出了研發支出的財務處理方法。馮淑萍（2004）提出石油化工行業的研發支出的財務處理方法，認為研發支出應該分三個階段分別采用不同的方法：勘探階段應該將全部的研發支出當期費用化；開發階段的研發支出全部資本化，在以后期間攤銷；生產階段的研發支出也是在發生當期全部費用化。高新技術企業研發支出的財務處理有別于傳統的研發較少的企業，區別對待能否會帶來更好的經濟效益，筆者認為可以采用模擬的方式來檢驗其可行性。（4）方法無關論，充分披露是關鍵。有些學者則提出研發支出的會計處理無關重要，關鍵是看企業對于研發支出是否充分披露。薛云奎（2001）以1995年至1999年上海證券交易所上市公司披露的相關數據為樣本，通過分析發現無形資產對企業的經營活動作出了重大貢獻，提出企業對研發信息的不當披露是導致我國上市公司會計信息有用性逐年下降的重要原因之一，強調研發支出是采取資本化還是費用化的處理方法并不重要，充分披露才是關鍵。鄧小洋（2004）提出提出無形資產的創新在很大程度上取決于一個企業在研究與開發方面的投入，為了有利于國家收集進行宏觀調控的經濟數據，便于投資者進行差別決策，會計準則需強化企業單獨披露研究與開發支出。雖然鄧小洋沒有在論文中表明方法，但是強調了披露的重要性。新會計準則頒布之前，學者對于研發支出財務處理進行了積極探索，從會計信息質量、資產的定義、信息披露、經濟后果等多方面進行了探討，但都停留在研發支出的費用化或資本化的層面，很少有其他方向的探索。新會計準則頒布以后我國學者對研發支出的財務處理方法的研究發生了很大改變。

表1 新會計準則頒布前的研究觀點

（二）新會計準則頒布后研發支出財務處理方法研究評述 新會計準則頒布以后，對研發支出財務處理的研究都偏向于采用有條件的資本化，對采用費用化還是非費用化已經不是關注的焦點。有學者提出了特設專項科研基金的觀點，但更多的學者從新準則對研發支出財務處理的利弊、可能存在的盈余管理等研究領域進行探討。（1）專設研究開發費用基金。辛向國（2007），葛家澍（2008）提出了一種新的研發支出財務處理方法：提出設立研究開發費用基金，既不是立即費用化，也不是立即資本化，而是每年從收益或留存收益中（企業也可從外部獲得）預先提取一筆研究基金。凡是研究費用都從這筆基金中開支，從而不會涉及每年損益的波動。兩位學者提出的設立特定研究基金來緩解大額研發支出費用化對企業利潤表的沖擊有其合理性，但是實踐效果如何還有待研究。（2）新會計準則研發支出利弊研究。梁萊歆（2007）提出新準則允許開發費用在滿足一定條件下資本化，可以減少高科技企業當期支出的費用，提升企業的當期業績，減輕經營者的利潤指標壓力，從而促進企業加大研發投入，加快企業技術創新和研發成果產業化的步伐，可以進一步提高企業的核心競爭力和綜合實力。認為新準則中對研發支出的財務處理方式是國家對高新技術產業及創新類企業的一項政策扶持。王娟（2009）指出現實中會計人員素質普遍不高、良莠不齊，當面對紛繁復雜的無形資產業務，不具有相關技術專業背景的會計人員很難合理區分研究與開發支出。在現實中，往往也會采取簡化處理的方式或者無力有效遵循新會計準則的規定，使新會計準則形同虛設。鮑憲華（2009）提出新準則在對研發支出處理中很多地方未明確判斷標準，企業管理可以根據自己確定的標準對研究與開發階段進行“合理”劃分、按自己的理解對開發階段是否進行“資本化”做出決策。雖然我國新準則中明確了研發支出的財務處理方法，但是一項新會計準則的制定不可能十全十美，利弊之間的博弈就需準則的執行者認真地衡量，使得研發支出能得到恰當的處理。（3）盈余管理研究。屈文彬（2007）提出企業在研發支出決策前和研發支出發生后均存在盈余管理的空間。通過舉例表明企業管理層只要在一個較小的領域實行盈余管理，就會對企業經營業績產生較大影響。如果在研發支出上綜合使用一些盈余管理的方法，基于研發支出的企業盈余管理行為帶來的會計盈余的變化范圍將會急劇地擴大，企業管理層進行盈余管理的可能性也將急劇增加。常樂（2008）提出新準則在R＆D費用及其他方面所做的更改和對財務報告信息可信性的強調使公司經營者盈余管理的可能性降低，整個準則系統更加完整，限制了會計估計和會計政策的選擇，相應地對公司的操縱利潤行為加強了控制，將十分有助于提高公司財務報告信息質量和可信度。

表2 新會計準則頒布后研究方向

二、研發支出財務處理方法的國際比較及評述

（一）研發支出財務處理方法的國際比較 加強企業的核心競爭力是企業持續穩定發展的關鍵，而企業的核心競爭力主要來源于創新能力。越來越多的企業都在加大研發投入，以在激烈的競爭中立于不敗之地。面對大額的研發投入，財務人員應該如何恰當地確認、計量、披露？國內外學者都在積極探索這一領域：怎樣建立既符合企業經濟利益，又符合國家經濟發展的研發支出財務處理方法是關注的焦點。（1）全部費用化。美國財務會計準則規定：當期產生的研發支出不論研發項目成功與否，全額列為費用，計入當期損益，均不確認為無形資產。但是軟件行業中已通過技術可行性測試的軟件開發成本，應將研發支出資本化。美國是資本主義國家，私有制企業在國民經濟中占主導地位。研發支出全部費用化可減少應納稅所得額，起到降低稅負的作用，可以鼓勵企業開展研究開發活動，從而選擇全部費用化。（2）有條件資本化。國際會計準則指出，為評價自行開發的無形資產是否符合確認標準，企業應將自行開發過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發階段。只有開發階段符合資本化條件的研發支出才能資本化，計入無形資產，不符合條件的則費用化，計入當期損益。英國將研發活動分成三個階段：基礎研究階段、應用研究階段和開發階段。前兩個階段產生的支出均在發生當期作為費用，計入損益；開發階段的支出符合資本化條件的作為遞延費用入賬，分期攤銷即資本化，不符合資本化條件的計入當期損益。我國新會計準則中對于研發支出的會計處理選擇了有條件的資本化，是考慮到我國的國情，因為我國屬于社會主義國家，國有企業在國民經濟中占主導地位，對國企管理者的業績評價主要是以實現利稅為標準。為了防止管理者承擔研發風險從而消減企業的研發支出等短期行為的出現，資本化能鼓勵企業進行研發。（3）全部資本化。荷蘭等國認為研發活動應該作為一個整體考慮，研發活動必然產生無形資產。從而支持將所有研發支出資本化，增加無形資產的賬面價值。從以上國際上流行的三類無形資產的財務處理方法，國外學者對于這些處理方法的經濟后果方面進行了相關研究。Baruch Lev（1996）采用實證研究方法發現研發支出的資本化與股價顯著相關，而且可以提高研發項目的賬面價值與企業內在價值的一致性，從而促使企業實現價值最大化，提倡采用研發支出資本化的處理方法。Dennis Oswald（2007）以英國公司為研究樣本，研究發現研發支出資本化與費用化相比能有更好的未來收益率。因為研發資本化能使管理層更好地交流有關項目與他們的未來收益的信息。Paul M.Healyeta1（2002）運用仿真模型，模擬醫藥研發計劃中研究報告對會計信息客觀性和相關性的權衡，研究發現研發資本化與經濟相關性更強。即使存在盈余管理的情況下，這一結論仍然成立。國際上研發支出財務處理方法分為三大流派，相關學者也對其經濟后果進行了分析評說，更多的偏向使用資本化。

（二）研發支出財務處理方法的綜合評述 現以下問題是我國研發支出財務處理研究的未來研究方向：（1）關于研發支出信息披露的研究很少。雖有學者強調研發支出財務處理方法并不重要，充分披露才是關鍵，但是對于研發支出信息披露的內容、格式、方式等，沒有學者對相關信息進行研究。完善研發支出信息披露，對提高我國上市公司信息質量必不可少。（2）研究方法集中于規范研究。國內對于研發支出的財務處理的研究主要集中在規范研究階段，針對應該采用資本化、費用化或者有條件的資本化而展開的理論層面的分析。不同的財務處理方法會產生不同的會計信息，不同的會計信息會導致信息使用者做出不同的經濟決策，帶來不同的經濟后果，單純的采用規范研究從理論層面來分析研發支出財務處理方法是不現實的。需要從不同的切入點來尋求一種合適的財務處理方法。在國內對于研發支出財務處理的實證研究雖然有學者在一些相關文章中有提及，但是專門針對研發支出財務處理的實證研究幾乎為零。（3）尚未對新準則中研發支出財務處理方法的經濟后果進行分析。新準則執行以后，各家上市公司對于研發支出的執行效果如何，需要我們用實證的方法來探析新準則中研發支出處理方法的效力。國外（主要指美國）很多學者都致力于采用實證研究方法研究研發支出財務處理方法的經濟后果。從而更貼近會計實務，更貼近資本市場。這是一片研發支出財務處理研究的空白，迫切需要相關學者進行探討，對完善我國企業會計準則也有很大的作用。綜上所述，筆者認為我國未來對研究支出財務處理方法的研究可以更多的采用實證研究，分析我國現行研發支出財務處理方法的經濟后果、可能存在的盈余管理、對現行方法的改進，研發支出信息披露的強化等方面進行研究，更好的完善我國研發支出財務處理方法。

三、總結

企業的研發支出如何進行恰當的確認、計量和披露關系到企業相關利益主體的切身利益，也關系到產業的發展。國內外學者對于研發支出的財務處理進行了積極的探討，我國新會計準則和一些相關文件對研發支出的財務處理進行了詳細規范。但是執行效果如何，能否真正符合我國經濟發展的需要，需要繼續探索。在評述國內外對于研發支出財務處理的基礎上，筆者發現為完善我國研發支出財務處理，提高財務信息質量，更好的服務于信息使用者，我們需要從新準則中研發支出財務處理方法的信息質量、經濟后果、盈余管理等方面進行實證檢驗，論證我國現行研發支出財務處理準則的優劣，為完善研發支出的財務處理提出新的建議。

［1］章永奎、楊翼飛：《費用化還是資本化：試論研究與開發支出財務處理》，《財會通訊》2002年第11期。

［2］胡愛花、藥恩情：《論研究開發支出的特征及會計處理》，《中北大學學報》（社會科學版）2006年第1期。

［3］王君彩、王淑芳：《論研究與開發支出的財務處理》，《中央財經大學學報》2000年第9期。

［4］王海芳：《知識經濟條件下研發費用的會計處理》，《北京市財貿管理干部學院學報》2001年第1期。

［5］王宇峰：《無形資產會計規范的經濟后果與無形資產培育》，《湘潭工學院學報》（社會科學版）2003年第6期。

［6］陳媛玲：《對研發支出財務處理的思考》，《立信會計高等專科學校學報》2002年第12期。

［7］黃東坡：《無形資產研發支出財務處理的改進意見》，《財會通訊》2005年第6期。

［8］馮淑萍：《記好研發支出這筆賬——淺析油氣田企業研究與開發費用的財務處理》，《中國石油石化》2004年第3期。

［9］薛云奎、王志臺：《無形資產信息披露及其價值相關性研究——來自上海股市的經驗證據》，《會計研究》2001年第11期。

［10］薛云奎、王志臺：《R＆D的重要性及其信息披露方式的改進》，《會計研究》2001年第3期。

［11］鄧小洋、朱華紅：《無形資產會計規范的幾點思考》，《財經理論與實踐》2004年第5期。

［12］梁萊歆、吳驚：《新會計準則對高新技術企業的影響》，《國際商務財會》2007年第6期。

［13］Baruch Lev,Theodore Sougiannis:The capitalization,Amortization and Value-relevance of R＆D.Journal of Accounting and Economics,1996.

［14］Dennis Oswald,Paul Zarowin:Capitalization of R＆D and the Informativeness of Stock Prices.European Accounting Review,2007.

［15］Paul M.Healy,Stewart C.Myers,Christopher D.Howe:R＆D Accounting and the Tradeoff Between Relevance and Objectivity.Journal of Accounting Research,2002.