試論農產品流通環節中增值稅的管理*

張會青

(忻州職業技術學院，山西 忻州034000)

我國農產品流通面臨的國內形勢，主要是突破統購統銷，邁向市場化所帶來的機遇與挑戰，面臨的國際形勢是經濟全球化沖擊我國農產品貿易脆弱的基礎。隨著我國經濟體制改革的進一步深化，農業稅逐步取消后，增值稅成為統一城鄉稅制的關鍵稅種，農產品納入增值稅體系。增值稅制度在鼓勵農業生產發展上起到了一定的積級作用，但是在新形勢下，現行農產品增值稅政策在農產品流通領域存在一定的問題、矛盾，造成了很多稅收漏洞，改進和完善現行農產品增值稅稅制，顯得十分迫切和重要。

一、在農產品流通環節中我國增值稅政策的相關規定

(一)農業生產者銷售的自產農業產品免征增值稅

現行增值稅政策規定，對農業生產者銷售的自產農業產品免征增值稅。農業生產者銷售的自產農產品是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養、捕撈的單位和個人銷售《農業產品征稅范圍注釋》所列的農業產品;外購的農業產品不屬于免稅的范圍。我國的農產品生產主要是廣大的農民個人種植、收割，農民銷售自產農產品屬于免征增值稅范圍。

(二)對承擔農產品收儲任務的國有農產品購銷企業銷售的農產品免征增值稅

目前我國從事農產品購銷的企業既有國有糧站，也有其他商業企業，也有農產品加工企業?，F行增值稅政策規定，對承擔農產品收儲任務的國有農產品購銷企業銷售的農產品免征增值稅，對從事農產品購銷的一般納稅人，銷售農產品時按13%計算銷項稅額，按收購免稅農產品金額的13%計算抵扣進項稅，對從事農產品購銷的小規模納稅人則使用3%的征收率計算應納增值稅。

(三)農產品收購專用發票由收購企業自行單向填開，自行申報抵扣稅款

我國現行增值稅政策規定，農產品收購企業在收購農業生產者自產農業產品時，自行向農民開具農產品收購發票，并按收購金額的13%計算抵扣進項稅額。農產品收購發票是由企業自行填開，并且具有抵扣增值稅的功能，發票既作為付款憑證，又作為抵扣稅款憑證。

二、現行增值稅政策在實際執行過程中存在的問題

(一)國家對農民免征增值稅的惠農政策，并未減輕農民負擔

“對農業生產者銷售自產的初級農產品免稅”，意味著農民購進農業生產資料的進項稅額不能獲得抵扣，農業生產者投入到農產品生產過程中的外購工業品得不到抵扣。隨著農業科技的發展，農業現代化的進步，農業有機構成比例不斷提高，農業生產資料所包含的增值稅會越來越重，農業生產資料價格會越來越高，可看出國家對農民免征增值稅的政策優惠，有相當部分被農資漲價所抵消。由此可見，農民負擔的農資增值稅進項稅額是很重的。

“農民銷售自產農產品免征增值稅”，所以農民銷售農產品時不收取銷項稅額，則農產品收購者不能正常抵扣進項稅，收購農產品的單位必然要通過壓低價格方式將稅負轉嫁給生產者，加重了農民的負擔。

(二)不同的經營者身份享受不同的減免稅待遇，導致稅收征管漏洞

隨著經濟社會的發展，經濟體制的改革，市場的開放，我國農產品流通領域政策發生了重大變化，全面放開農產品收購價，國有農產品購銷企業逐步進行改制，形成市場化運作。實際情況是，部分改制后的國有農產品儲銷公司已經不再承擔國家農產品儲備任務，即使是承擔有農產品儲備任務的企業，其農產品儲備輪庫銷售與其他銷售業務也很難區分開來?，F行增值稅政策規定，國有農產品購銷儲運企業，按照國家統一規定的作價辦法經營的政策性農產品，免征增值稅。如何認定是否按照國家統一規定的作價辦法經營，沒有具體的政策依據，有一些理論觀點也不具備可操作性。在實際的農產品購銷企業免稅資格認定工作中，稅務機關往往根據企業的經濟性質批準，也不做后續管理和控制，使得一些不應享受優惠的企業也同樣享受了優惠待遇。政策因素，再加上稅務人員素質、隊伍建設等方面的因素，農產品稅收征管漏洞的存在是可想而知的。

由于農產品經營者的納稅環境不同，稅負高的納稅人自然要尋求低稅負的經銷方式，自己不占優勢的就掛靠占優勢的企業，此地不占優勢的就向占優勢的彼地轉移。農產品、民貿、供銷等免稅企業利用政策和資金優勢，在農產品產區進行壟斷性收購，使農民自主銷售的機會減少，農民對價格多是被動接受。

(三)農產品收購企業自行開具收購發票，稅收監管難度高

農產品收購專用發票是由收購企業自行單向填開，自行申報抵扣稅款，發票既作為付款憑證，又作為抵扣稅款憑證。其收購對象多為農民個人，絕大多數貨款結算都采取現金方式，農民一般索要發票意識差，只要現金不要發票的現象普遍存在，即使拿到了發票也沒有保存的習慣。在這種情況下，農產品收購企業開具發票，隨意性較大，而稅務機關對收購發票的管理還缺乏一套行之有效的監控制度，使得農產品收購發票虛開的現象日益突出。發票聯大多留到收購企業。

通過對幾家農產品流通企業的實際調查中發現，農產品收購發票開具主要有以下幾方面的問題。

(1)擴大開票范圍。增值稅政策規定，擁有農產品收購權的一般納稅人，只有直接收購農業生產者自產的農產品才可以開具農產品收購發票抵扣進項稅，向其他單位或個體糧販收購，則不能開具收購發票。但在現實中很難劃分鑒別哪些是農業生產者、哪些是農產品經營者。盡管稅務機關要求收購企業提供農戶的姓名、身份證號碼、住址、電話等進行控管，但是實際上這些信息并沒有較高的可信賴度。收購企業出于自身利益，擴大開票范圍，人為調節稅款。稅務機關檢查時，往往真假難辨。

(2)擴大收購金額。農產品的收購價格很難控管，因為同一種農產品品質差別大，其水分不同、等次不同，收購價格就不同。同一等次中，色澤不同，價格也有差別。稅務機關很難掌握，這就給虛開發票留下了空間。農產品收購企業多開收購發票數量或發票金額，就可以多計算增值稅進項稅，就可以增加生產成本或經營成本，人為調減利潤，達到少交不交增值稅、企業所得稅的目的。農產品收購發票由收購企業自行開具、自行申報抵扣，客觀上給企業提供了虛開發票金額的條件和機會。

(3)提前開具發票。有的農產品收購企業發票雖然開具真實，但故意提前開具收購發票，自行調節納稅時限和應納稅額，拖延或減少繳納稅款。

(4)虛假抵扣。有的收購企業將本應取得而未取得發票的購進貨物金額改開農產品收購發票入賬，多提進項稅額;或將一些無法取得發票的費用支出，如加工費、裝卸費、招待費等擠入收購價格，虛增收購金額。

(5)根據銷售開發票。農產品收購企業在收購農產品時不及時開具發票，而是在期末根據當期的銷售情況，倒推出開票金額，虛構出售人、數量、價格，以達到少繳納稅款的目的。

對于上述問題，稅務機關很難規范和制約農產品收購企業嚴格按照現行稅收規定開具收購發票，又無法舉證，管理難度較大，稅務部門處于十分無奈的境地。

(四)農產品購銷活動的小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負不公

從事農產品經營的增值稅一般納稅人與小規模納稅人在增值稅稅負上存在著明顯的差異。例如，某企業購進農產品每公斤10元，銷售每公斤12元，按13%的適用稅率計算，進項稅額為10×13%=1．3元，銷項稅額為 ×13%=1．38，作為一般納稅人，每銷售1公斤農產品應納增值稅為0．08元。若該企業為小規模納稅人，其應納增值稅采用簡易辦法計算，征收率為3%，每銷售1公斤農產品應納增值稅稅額為 ×3%=0．35元。可見，每銷售1公斤農產品，小規模納稅人就要比一般納稅人多負擔稅款0．35－0．08=0．3元，小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負明顯不公平。小規模納稅人即要按照不含稅銷售收入的3%來繳納稅款，又不能抵扣進項稅額，遠遠超過了小規模納稅人的承受能力，這就使得個體糧販，農產品中間商躲避稅收管理，導致國家稅款流失。

三、改革完善農產品增值稅政策的建議

出現上述問題的主要原因是政策設計存在漏洞。增值稅是一種“鏈條稅”，上游產品的銷項稅額是下游產品的進項稅額，以銷項稅額抵減進項稅額后的差額作為企業本環節中應繳納的實際稅額。這種內在機制要求保持增值稅鏈條的完整性和環環相扣。農民銷售自產農產品是市場交易的一部分，與其他商品一樣，應當列入增值稅的征收范圍，為了照顧農民，又采取了對農民免稅的政策，實質上是將農民排除在增值稅的體系之外。一方面，由于稅法規定，用于免稅貨物的外購貨物或應稅勞務的進項稅額不得抵扣，這樣農民購買農業投資品所支付的增值稅不得抵扣，農民銷售農產品的價格又受到國家的限制，即使提高農產品價格，轉嫁出去這部分增值稅，也會因農業投資品的價格上漲而抵消，造成了農民負擔著農業投資品的增值稅;另一方面，從事農產品流通的一般納稅人，由于國家對農產品生產環節免稅，不予開具發票，導致其購進的農產品所含的增值稅無法抵扣，致使增值稅發票鏈條中斷，為彌補這一缺陷，政策規定由農產品收購方自行開票，自行申報抵扣，使發票鏈條保持完整，形式上是完整了，實質上增值稅的內在審核和相互制約機制已經被破壞。可見，此項免稅政策人為的切斷了增值稅基礎部分的“鏈條”，造成了稅負不公、稅務機關征收管理、發票管理漏洞多的后果。

根據上述分析，提出下列幾條改革建議:

(一)取消對生產者銷售自產農產品免征增值稅的規定

取消對生產者銷售自產農產品免征增值稅的規定，全面征收增值稅，同時

對農民自產自銷農產品征收的增值稅款全部留給農村地方財政，中央財政不參與分成。將農業生產納入增值稅課稅范圍，取消中間環節的稅收優惠，使整個增值稅鏈條完整起來，這是減輕農民負擔，堵塞稅收征管漏洞，建立城鄉統一稅制的根本出路。

(二)調整免稅資格和免稅條件

改變原來以企業經營性質作為免稅資格為以企業經營項目的性質作為免稅資格，取消順價銷售的免稅條件，進一步明確農產品收儲企業的免稅范疇和條件。對承擔農產品收儲任務、并按國家指定價格收購計劃內的農產品經營業務，繼續實行免稅，其他農產品經營業務按規定納稅。這樣可以堵塞政策上的盲點和漏洞，減少因隨意掛靠減免稅企業帶來的稅款流失。

(三)調整小規模納稅人的征收率

對農產品流通企業小規模納稅人的征收率進行調整。目前稅率脫離了經濟業務發展規律，增加了稅收征管難度，違反了稅收的公平原則，使小規模納稅人在市場競爭中處于困難境地，而小規模納稅人為減輕稅負要申請一般納稅人資格，由于受自身條件限制，更是困難。所以要使小規模納稅人規范經營，健康發展，必須調整增值稅征收率。應當參照購銷、初加工、深加工等不同類型一般納稅人的稅負水平重新測算，適當降低小規模納稅人增值稅的征收率。

［1］唐明．完善農產品增值稅制度的構想［J］．財貿研究，2007．

［2］段云飛．應對糧食直接補貼績效問題建立制度創新機制研究［J］．財政研究，2009．

［3］崔源潮．加強農產品收購企業增值稅征收管理的探討［J］．稅務研究，2006．