法定盈余公積提取與補(bǔ)虧探討

江蘇廣播電視大學(xué) 孫鳳琴

一、法定盈余公積提取數(shù)的確定

《公司法》第一百六十七條規(guī)定公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊(cè)資本的百分之五十以上的，可以不再提取。公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。

［例1］甲公司2006年4月設(shè)立，2006年發(fā)生虧損700萬(wàn)元；2007年獲得凈利1600萬(wàn)元；2008年獲得凈利2500萬(wàn)元；2009年發(fā)生虧損600萬(wàn)元；2010年獲得凈利1000萬(wàn)元。甲公司2006年發(fā)生虧損，很顯然不應(yīng)該提取法定盈余公積，年末“盈余公積-法定盈余公積”賬戶貸方余額為零，年末“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”賬戶借方余額為700萬(wàn)元。2007年公司獲得凈利1600萬(wàn)，因公司沒(méi)有法定公積金可用來(lái)彌補(bǔ)以前年度虧損，應(yīng)該先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損，然后提取法定盈余公積，即應(yīng)提取法定盈余公積90萬(wàn)元。若2007年沒(méi)有其他利潤(rùn)分配事項(xiàng)，年末“盈余公積——法定盈余公積”賬戶貸方余額為90萬(wàn)元，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶貸方余額為810萬(wàn)元。2008年公司獲得凈利2500萬(wàn)元，沒(méi)有以前年度虧損需要彌補(bǔ)，應(yīng)該提取法定盈余公積250萬(wàn)元，若2008年沒(méi)有其他利潤(rùn)分配事項(xiàng)，年末“盈余公積——法定盈余公積”賬戶貸方余額為340萬(wàn)元，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶貸方余額為3060萬(wàn)元。2009年發(fā)生虧損600萬(wàn)，不應(yīng)該提取法定盈余公積，年末“盈余公積——法定盈余公積”賬戶貸方余額仍為340萬(wàn)元，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶貸方余額為2460萬(wàn)元。2010年獲得凈利1000萬(wàn)元，應(yīng)該提取多少法定盈余公積，下面有兩種理解：

（1）因公司法定盈余公積340萬(wàn)元不足以彌補(bǔ)上年度虧損600萬(wàn)元，所以應(yīng)該先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損，然后提取法定盈余公積，即應(yīng)提取法定盈余公積40萬(wàn)元。（2）因“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶年末借方余額表示公司未彌補(bǔ)的虧損額，而公司上年末“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶為貸方余額2460萬(wàn)元，表示在2010年提取法定盈余公積之前公司并沒(méi)有未彌補(bǔ)的虧損，所以2010年應(yīng)該提取法定盈余公積100萬(wàn)元。

上述兩種理解從形式上來(lái)講第一種似乎更符合法條的語(yǔ)義，但是從道理上看應(yīng)該是第二種理解才符合邏輯，即只有在以前年度虧損未予彌補(bǔ)的情況下才應(yīng)該先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損再提取法定盈余公積。

［例2］乙公司2006年發(fā)生虧損700萬(wàn)元，年末“盈余公積-法定盈余公積”賬戶貸方余額為2000萬(wàn)元，年末“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”賬戶為借方余額400萬(wàn)元；2007年發(fā)生虧損500萬(wàn)元；2008年發(fā)生虧損300萬(wàn)元；2009年獲得凈利200萬(wàn)元；2010年獲得凈利1000萬(wàn)元。這幾年間公司沒(méi)有用法定盈余公積補(bǔ)虧。乙公司2006年、2007年、2008年連續(xù)發(fā)生虧損，每年都不應(yīng)該提取法定盈余公積，而公司這幾年間沒(méi)有用法定盈余公積補(bǔ)虧，因此至2008年年末“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”賬戶借方余額應(yīng)該是1200萬(wàn)元，“盈余公積-法定盈余公積”賬戶貸方余額仍為2000萬(wàn)元。2009年獲得凈利200萬(wàn)元，2010年獲得凈利1000萬(wàn)元，這兩年分別應(yīng)該提取法定的盈余公積，下面有兩種理解：

（1）因公司法定盈余公積2000萬(wàn)元足以彌補(bǔ)以前年度虧損1200萬(wàn)元，所以2009年應(yīng)該提取法定盈余公積20萬(wàn)元，2010年末應(yīng)該提取法定盈余公積100萬(wàn)元。（2）因2008年年末“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”賬戶借方余額為1200萬(wàn)元，表示公司未彌補(bǔ)的虧損額，而2009年和2010年兩年的凈利1200萬(wàn)元?jiǎng)偤脧浹a(bǔ)以前年度未彌補(bǔ)的虧損，所以2009年和2010年都不應(yīng)提取法定盈余公積。

上述兩種理解從形式上來(lái)講，第一種似乎更符合法條的語(yǔ)義，但是從公司實(shí)際操作來(lái)看第二種理解是常見(jiàn)的做法。以上市公司星湖科技為例，見(jiàn)表1。

表1 星湖科技股份有限公司年度報(bào)告摘要（表中為母公司數(shù)據(jù)，摘自該公司年度報(bào)告）

表1中，星湖科技2008年雖然獲得凈利36944072.06元，法定盈余公積遠(yuǎn)大于以前年度虧損，但仍然沒(méi)有計(jì)提法定盈余公積，2009年獲得凈利224873745.59元，在彌補(bǔ)了以前年度虧損9990807.40元以后，計(jì)提了法定盈余公積21488293.82元。2008年廣東大華德律會(huì)計(jì)師事務(wù)所為該公司出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，2009年立信大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為該公司出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

上市公司在確定當(dāng)年是否提取法定盈余公積和提取多少法定盈余公積時(shí)，并不考慮法定盈余公積能不能夠足以彌補(bǔ)以前年度虧損，基本上都是在當(dāng)年稅后利潤(rùn)如果能夠彌補(bǔ)以前年度未彌補(bǔ)虧損的情況下，按照彌補(bǔ)虧損后的凈利潤(rùn)百分之十提取法定盈余公積，當(dāng)年稅后利潤(rùn)如果不能夠彌補(bǔ)以前年度未彌補(bǔ)虧損就不提取法定盈余公積。既然“公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。”這款法律條文表述不夠清楚，容易引起歧義，而實(shí)際執(zhí)行中無(wú)論是公司還是專業(yè)人士，都理解為以當(dāng)年稅后利潤(rùn)是否能夠彌補(bǔ)以前年度未彌補(bǔ)虧損來(lái)確定法定盈余公積提取數(shù)，所以建議《公司法》第一百六十七條中上述這款規(guī)定修改為：公司有以前年度未彌補(bǔ)虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損，當(dāng)年稅后利潤(rùn)不足以彌補(bǔ)以前年度未彌補(bǔ)虧損的，不提取法定公積金。

二、法定盈余公積補(bǔ)虧的選擇

《公司法》第一百六十九條規(guī)定公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司的虧損。法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該

項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五。公司形成的法定公積金用于擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不需要特殊安排，就如公司的資本用于公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一樣，公司法定公積金轉(zhuǎn)增資本上述規(guī)定也很清楚。但是使用法定公積金補(bǔ)虧現(xiàn)實(shí)中還是存在分歧。《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。根據(jù)這一規(guī)定，企業(yè)的虧損可以用以后年度的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)（補(bǔ)虧年限不超過(guò)5年），換句話說(shuō)企業(yè)賬面上未彌補(bǔ)的虧損，對(duì)于企業(yè)而言實(shí)際上是一筆財(cái)富。如果公司當(dāng)年盈利但有以前年度的未彌補(bǔ)虧損，可以少交甚至不交企業(yè)所得稅，而以法定公積金彌補(bǔ)虧損，將會(huì)使企業(yè)失去以稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損的財(cái)務(wù)利益，這顯然會(huì)損害公司及股東的利益。根據(jù)表1，如果星湖科技2008年度動(dòng)用法定公積金彌補(bǔ)以前年度虧損46934879.46元，按照25%的企業(yè)所得稅稅率計(jì)算，2008年的凈利潤(rùn)會(huì)減少11733719.87元，星湖科技沒(méi)有動(dòng)用法定公積金彌補(bǔ)虧損是一個(gè)較好的做法。

另?yè)?jù)上市公司廣電信息2007年度股東大會(huì)決議公告，該公司2007年度股東大會(huì)通過(guò)決議，將2007年末盈余公積21911萬(wàn)元全部用于彌補(bǔ)公司的虧損，這種做法雖然會(huì)使其“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”賬戶反映的虧損少些，但公司未來(lái)盈利年度的凈利潤(rùn)將大幅減少，因此并不明智。

企業(yè)使用法定公積金補(bǔ)虧和用法定公積金轉(zhuǎn)增資本，雖然都屬于所有者權(quán)益的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，但用法定公積金補(bǔ)虧需要慎重。為了維護(hù)公司及股東的利益，建議在稅法規(guī)定可以用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)的期限以前最好不要?jiǎng)佑梅ǘüe金彌補(bǔ)虧損。

［1］法律法規(guī)出版社法規(guī)中心：《公司法》，法律出版社2006年版。

［2］《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，主席令第63號(hào)。