可供出售金融資產減值會計核算

中國礦業大學管理學院 徐 揚

按照投資種類的不同，可供出售金融資產可分為可供出售股票投資和可供出售債券投資兩類。根據現行會計準則的規定，企業應當在資產負債表日對可供出售金融資產進行減值測試，并單獨設置“可供出售金融資產減值準備”科目對其減值進行專門核算。本文從可供出售股票投資與可供出售債券投資兩方面對可供出售金融資產減值的會計處理進行探討。

一、可供出售股票投資減值損失的確定：初始投資成本與可收回金額孰低法

（一）選擇初始投資成本的理由 選擇初始投資成本而不是可供出售股票投資減值前的賬面價值，作為可供出售股票投資減值損失的確定基礎，原因在于可供出售金融資產后續計量屬性的選擇。正常情況下，可供出售股票投資采用公允價值進行后續計量，因此在進行減值測試時，可供出售股票投資的賬面價值中已包含了取得該股票投資后公允價值變動的影響。一般而言，按公允價值計量的金融資產不需要計提減值準備，但是，《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中規定了九種金融資產發生減值的客觀證據。如果資產負債表日，可供出售股票投資出現其中任意情況，就表明其公允價值已失去公允性，之前記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額全部轉銷，計入資產減值損失，剩余的減值額為應計提減值準備。

（二）選擇可收回金額的理由 可收回金額為公允價值減去處置費用后的凈額。表明金融資產發生減值的客觀證據，是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。因此，判斷金融資產是否發生減值時，考慮的是未來現金流量現值，即可收回金額。可收回金額是“資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者”。對可供出售股票投資而言，確定預計未來現金流量的現值存在兩個難題：一是可供出售股票投資沒有明確的投資期限，難以確定其未來期間現金流量的折現期。二是當股票價格持續下跌、存在減值跡象時，難以恰當預計股票市價的未來走勢。所以，可供出售股票投資未來現金流量的現值難以確定，而其公允價值減去處置費用后的凈額容易取得，將它作為可收回金額，符合現行會計準則中預計現金流量進行可靠計量的要求。

［例1］A公司2009年4月1日購入B公司普通股2000股，每股價格15元，另支付交易費用300元。A公司根據持有目的將其劃分為可供出售金融資產。2009年6月30日，該股票每股市價上漲為16元。2009年12月31日，該股票每股市價下跌到13元。2010年上半年，B公司因決策失誤陷入了財務困境，股價急劇下跌，到2010年6月30日股票市價降為每股5元。A公司如果出售該股票，則需支付交易費用200元。該可供出售股票投資出現減值跡象，進行減值測試如表1：

表1 單位：元

2010年6月30日確認的可供出售股票投資的減值損失為20500元，即當日可收回金額9800元與初始投資成本30300元之間差額。

二、可供出售債券投資減值損失的確定：可收回金額與攤余成本孰低法

（一）選擇可收回金額的理由 可供出售債券投資的可收回金額應按照《企業會計準則第8號——資產減值》中的規定，在“資產的公允價值減去處置費用后的凈額”與“資產預計未來現金流量的現值”兩者之間選較高者。可供出售債券投資未來的現金流量主要包括利息和到期收回的本金，現金流量的確定比較容易，主要的困難在于對持有期限的估計和轉讓價格的估計，這需要會計人員的職業判斷。

（二）選擇攤余成本的理由 由于可供出售債券投資采用公允價值進行日常的后續計量，因而在減值測試時可供出售債券投資的賬面價值中包含了取得該債券后公允價值變動的影響，減值測試前的賬面價值體現了上一期期末的公允價值，這一公允價值存在著市場估價的偏差或水分，公允價值的急劇下跌不能排除“價值回歸”的因素。在減值測試時應剔除這一因素的影響，應考慮此時債券的實際投資成本，即債券在減值測試時的攤余成本，而不是債券在減值測試時的賬面價值，將債券可收回金額低于攤余成本的部分確認為減值損失。債券的攤余成本是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：扣除已償還的本金；加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；扣除已發生的減值損失。具體來說：債券攤余成本=可供出售金融資產——某債券（成本）±可供出售金融資產——某債券（利息調整）+可供出售金融資產——某債券（應計利息）。

［例2］甲公司2009年7月1日購入乙公司當年1月1日發行的票面利率8%、面值48000元的3年期債券。甲公司付款52118元，其中債券買價50000元、債券上半年利息1920元（48000×8%×6÷12）、經紀人傭金198元。該債券每年6月30日和12月31日付息，到期一次還本，經測算實際利率是6%。甲公司對該項債券投資劃分為可供出售金融資產進行核算。7月5日，甲公司收到乙公司第一期利息1920元。12月31日，甲公司對乙公司債券計息，當日乙公司債券的公允價值為49891元。2010年6月30日，甲公司對乙公司債券計息，并收到購入后的第二期利息。同時發現乙公司因投資決策失誤，發生了財務困難。當日，該債券公允價值下降為28500元。如果當日出售，則還需發生交易費用200元；如果繼續持有，預計未來現金流量現值為28100元（只能收到部分本金和利息）。此時，符合現行會計準則規定的減值跡象的情況，故對其進行減值測試如表2：

表2 單位：元

根據上表可知，甲公司2009年6月30日確認的可供出售債券投資的減值損失為21058元，它是當日可收回金額28300元與攤余成本49358元的差額，是投資的實際減值損失額。

三、可供出售金融資產減值損失的轉回

（一）可供出售股票投資的減值損失轉回 會計準則規定，可供出售權益工具發生的減值損失，不得通過損益轉回，而應當將轉回的減值損失一方面調整“可供出售金融資產——公允價值變動”科目余額，另一方面記入“資本公積——其他資本公積”科目。由于可供出售股票投資減值損失轉回時不能計入當期損益，在其減值損失轉回時，對轉回的金額沒有限制，即減值后的可供出售股票投資將來的價值又高于原初始投資成本時，除了轉回前期已確認的減值損失外，還要確認公允價值上升引起的資產價值變動。需要注意的是，在確定可供出售股票投資減值轉回金額時，是用當期期末的公允價值與賬面價值相比較，而不是用可收回金額與賬面價值進行比較。

（二）可供出售債券投資的減值損失轉回 會計準則規定，對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。因此，可供出售債券投資的減值損失轉回有金額限制，即不超過原確認的減值損失范圍。在具體確定減值損失轉回的金額時，應該用當期期末的攤余成本與可收回金額相比較，在兩者差額范圍內轉回的減值損失，一方面調整“可供出售金融資產——公允價值變動”科目余額或“可供出售金融資產減值準備”科目余額，另一方面沖銷已經確認的資產減值損失。如果減值轉回期間的公允價值上升且超過了原確認的減值損失，超過的部分一方面調整“可供出售金融資產——公允價值變動”科目余額，另一方面記入“資本公積——其他資本公積”科目。

［1］財政部：《企業會計準則》，中國財政經濟出版社2006年版。