船舶企業收入與成本確認方式芻議

廣州廣船國際股份有限公司 李 峻

一、船舶企業外幣建造合同的特點

隨著我國造船業的高速發展，我國船舶企業的出口訂單都保持在70%以上，船舶企業的行業特點決定了船舶建造是一個連續的生產過程，船舶產品的設計和生產建造周期長，從簽訂合約到完工交船時間跨度一般需要2～4年。按船舶行業慣例，船舶建造過程一般分為簽約、開工、上船臺、下水、交船等生產進度，船東也會基于船舶建造進度采取分期付款的方式支付船款，即船東根據船舶制造監理人（船級社）簽發的船舶建造進度證明，支付不同比例的預付款給船舶企業，一般而言，船東在建造合同簽訂后支付船價的簽約款通常占船價的10%～20%，開工、上船臺、下水時再分別支付10%~20%的預付款，余款在交船時支付總價的40%~60%。因此，船舶企業外幣建造合同的特點為：一是因收款期限較長而使得其實際收入的確認在極大程度上受到人民幣對外幣的折算匯率的影響，自2005年7月21日，我國人民幣匯率形成機制改革以來，至2010年末，人民幣對美元匯率已累計升值超過24%，因人民幣匯率波動加劇而使得外幣進度款收入折算為人民幣的收入具有極大的不確定性；二是船舶建造合同具備生產周期跨度較長的行業特點，必須采用工作量法相對合理地測定其建造完工進度，從而使得銷售收入及成本確認的時點及金額可以根據完工進度作出相對合理的判斷與計算。因此，與本幣結算的船舶建造合同相比，外幣建造合同的收入及成本確認方式對船舶企業的當期利潤影響較為重大。

二、船舶建造合同的收入確認方式

一是建造合同的適用范圍。《企業會計準則第15號——建造合同》規定，建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關資產而訂立的合同，必須是所建造或生產的產品通常體積大、建造或生產產品的周期長，往往跨越一個或幾個會計期間，所建造或生產的產品的價值高。二是建造合同的核算方式。建造合同的核算方式分為以下兩種情形：（1）建造合同的結果能夠可靠估計時，企業依據完工百分比法在資產負債日確認合同收入和合同費用。按完工進度確認合同的收入與成本。（2）建造合同的結果不能可靠估計時，則不能采用完工百分比法，如果合同成本能夠收回，收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在當期確認為合同費用；合同成本不可能收回時，應在發生時確認為合同費用，不確認合同收入。三是船舶建造合同的收入核算方式。（1）船舶建造合同的核算依據，船舶建造合同是依據船東的建造規格書所簽訂，詳細說明了船舶的技術規格等指標，為特定的船東量身訂做；船舶的體積龐大，以千、萬噸的吃水噸位計量；從開工到完工交船計算，平均建造周期在1年以上，一般跨越兩個會計期間；此外，船舶的單位價值較高。（2）完工百分比的確認。船舶的建造進度可采用技術測定法合理取得，因此可以認定建造合同的結果能夠可靠估計，船舶企業應依據完工百分比法確認收入，因此，船舶建造合同完工百分比的確認極其重要。以此為基礎按預計船舶建造合同的總收入及預計合同的總成本分別計算本期應結轉的總營業收入及總營業成本。未達到建造結果能夠可靠估計的進度以前已發生成本的在建船，當月按實際發生的成本平轉銷售收入，等達到規定進度時再確認毛利。因此，船舶的確認方式取決于建造結果是否能夠可靠估計來判斷。外幣合同的收入確認方式，在船舶建造合同中，外幣合同由于其涉及到外幣折算的特殊性而使得船舶建造的收入確認更為復雜。確認外幣合同收入時，對于已收款的部分，應按實際收到的外幣和收款時的即期匯率折算；對于未收款的部分，應按未收到的外幣和資產負債表日的即期匯率折算。期末按完工百分比法確認合同收入，先按完工百分比確認外幣收入，再按前述原則確認期末累計應確認的合同收入，累計確認的合同收入減去以前期間累計已確認的收入作為當期應確認的合同收入。

三、外幣建造合同核算范例

2009年1月1日，船廠簽訂了一項總金額為1000萬美元的船舶建造合同。工程已于2009年3月1日開工，2010年6月30日完工交船。預計的工程總成本為6000萬元（假設與實際成本相同）。為簡化核算，計算人民幣收入時，假設已收款部分所使用的匯率與每期在收款節點確認工程結算時的匯率一致。假設收款與結算同步，收款情況表1所示，2009年上半年賬務處理如下：

（1）核算實際發生的合同成本

借：工程施工——合同成本1800

貸：原材料、應付職工薪酬等 1800

（2）2009年1月10日（合同約定的實際產生收款權利日）按應收款日的即期匯率核算應收合同進度款

借：應收賬款（200×6.8363） 1367

貸：工程結算 1367（3）確認2009年6月末的收入和成本，應確認的美元收入＝美元總收入×完工進度＝1000×30%＝300（萬美元）；應確認的人民幣收入＝已收匯部分×確認應收匯時的匯率＋未收匯部分×6月末的匯率＝200×6.8363+（300-200）×6.8319＝2050（萬元）；應確認的成本＝預計總成本×完工進度＝6000×30%＝1800（萬元），應確認的毛利=當期收入－當期成本=2050－1800=250（萬元）。

借：工程施工——合同毛利250

主營業務成本 1800

貸：主營業務收入 2050

2009年末的賬務處理如下：

（1）核算實際發生的合同成本2400（4200-1800）萬元

借：工程施工——合同成本2400

貸：原材料、應付職工薪酬等 2400

（2）在2009年12月10日按應收款日的即期匯率核算應收合同進度款

表1

表1

借：應收賬款 2734

貸：工程結算（400×6.8347） 2734

（3）確認收入和成本。累計應確認的美元收入＝美元總收入×完工進度＝1000×70%＝700（萬美元），累計應確認的人民幣收入＝已收匯部分×收匯時的匯率＋未收匯部分×12月末的匯率＝200×6.8363+400×6.8347＋（700﹣200﹣400）×6.8282＝4784（萬元），當期應確認的人民幣收入＝累計應確認的人民幣收入－前期累計已確認的收入＝4784－2050＝2734（萬元），累計應確認的成本＝預計總成本×完工進度＝6000×70%＝4200（萬元），當期應確認的成本＝累計應確認的成本－前期累計已確認的成本＝4200－1800＝2400（萬元），應確認的毛利=當期收入－當期成本＝2734－2400=334（萬元）。

借：工程施工——合同毛利334

主營業務成本 2400

貸：主營業務收入 2734

2010年的賬務處理如下：

（1）核算實際發生的合同成本1800（6000-4200）萬元

借：工程施工——合同成本1800

貸：原材料、應付職工薪酬等 1800

（2）確認收入和成本。累計應確認的美元收入＝美元總收入×完工進度＝1000×100%＝1000（萬美元）累計應確認的人民幣收入＝已收匯部分×收匯時的匯率＋未收匯部分×6月末的匯率＝200×6.8363+400×6.8347+（1000-600）×6.7909＝6817（萬元）。當期應確認的人民幣收入＝累計應確認的人民幣收入－前期累計已確認的收入＝6817－（2050+2734）＝2033（萬元），當期應確認的成本＝累計應確認的實際成本－前期累計已確認的成本＝6000－（1800+2400）＝1800（萬元），應確認的毛利=當期收入－當期成本＝2033－1800=233（萬元）。

借：工程施工——合同毛利233

主營業務成本 1800

貸：主營業務收入 2033

（3）未收匯的船款轉結算

借：應收賬款 2716

貸：工程結算（400×6.7909） 2716

（4）將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額相對沖。

借：工程結算 6817

貸：工程施工——合同成本6000

工程施工——合同毛利817

（5）2010年7月10日實際收到的合同價款，匯率差計入當期匯兌損益。

借：銀行存款（400×6.8313） 2733

貸：應收賬款（400×6.7909） 2716

財務費用 17

［1］財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版。