文化差異對會計制度及實務的影響分析

廣東湛江師范學院法政學院 涂玉龍 陜西榆林市榆神煤炭有限責任公司 孟勛彪

一、引言

隨著全球一體化的推進，世界貿易及海外投資急劇上升，合并收購風潮使得公司和集團規(guī)模越做越大。為提高經營效率及拓展市場，公司可以在全球布點，而資本市場得益于信息科技的進步，投資或籌資也不再受國界限制，國際環(huán)境變化對于各國會計標準的制定及會計實務的執(zhí)行帶來強烈的沖擊。各國的會計體制及會計實務仍然有極顯著的差別。這些差別給跨國投資分析、政府監(jiān)管部門及潛在投資者帶來極大的困擾。因此，了解世界各國主要會計差異及其原因，無論對企業(yè)的監(jiān)控者、投資者或是企業(yè)本身都是當務之急。一個企業(yè)是否能有效率及有效益的經營，除了受到來自企業(yè)本身內部因素的影響外，也受到來自企業(yè)外在生存環(huán)境的影響，而在眾多外部環(huán)境因素中，備受關注的是文化因素的影響。

二、文化、會計文化的定義

（一）文化的定義 對文化的定義，最具體的表述是60年代初期哈佛學者Kluckhohn與Strodtback所提出的“價值觀”定義，“價值觀”指的是一個民族或社會整體成員對生活上各種事物及行為的是非善惡所共同持有的觀點。這也就是通常意義上所說的社會價值觀或社會規(guī)范。社會價值觀或社會范并沒有強制約束大眾的行為，但卻在無形中發(fā)揮作用：社會價值觀或社會規(guī)范透過個人的思想行為滲透到各種組織，結果不但影響組織文化，甚至影響組織中各種制度的建立及執(zhí)行。所以，不同民族的文化特性往往導致其社會價值觀的不同，而社會價值觀的不同又導致各國企業(yè)文化存在較大差異，表現(xiàn)在領導哲學、雇傭關系、溝通方式、企業(yè)所有權等方面的差異。社會價值觀或社會規(guī)范有許多不同的層面，使得通過系統(tǒng)的方法支撐去研究各國的文化差異較為困難。1980年荷蘭學者霍夫斯泰德（Hofstede）根據(jù)一項對近50個國家IBM員工進行的問卷調查結果，用統(tǒng)計的分析方法找到了4個足以區(qū)別各民族文化特性的社會價值觀層面。這四個社會價值觀層面由四個維度組成：第一個維度是個人主義-集體主義，描述了一個社會中，一個人與其他人之間的關系強度；第二個維度是權力差距，描述了一種權力在人們之間分配的不平等程度，這種不平等程度被人們認為是正常的；第三個維度是風險規(guī)避程度，描述了一種文化中的人們對于結構性或穩(wěn)定性處境的偏好程度；第四個維度是男性-女性維度，描述了一個社會內部不同性別的人之間的角色劃分程度。

（二）會計文化的定義 會計文化是指會計信息提供者（包括公司管理層及公司財務人員）對各種會計爭論點所持的觀點。這些會計爭論包括：會計標準是由誰來制定，政府、專業(yè)機構或是一個獨立機構？會計標準的執(zhí)行是由誰來監(jiān)管，政府、專業(yè)機構或是民間組織？財務信息披露的程度是多少等。葛雷（Gray；1988，1989）將霍夫斯泰德的“文化模型”進一步擴展到全國性會計制度的關系，提出4項會計文化層面，分別是專業(yè)性傾向、統(tǒng)一性傾向、保守性傾向及秘密性傾向。

專業(yè)性傾向是指由誰來制定會計標準，誰有權監(jiān)管企業(yè)報表，誰有權監(jiān)管會計師等問題。專業(yè)性高的會計文化比較傾向于接受由會計團體或其他獨立機構擔任會計權威性角色，主張政府應盡量少干預，使得會計和審計等專業(yè)人士能充分發(fā)揮其專業(yè)知識進行專業(yè)性判斷。專業(yè)性傾向越高的會計文化越不喜歡被僵硬繁瑣的法律條文所限制，因此會計規(guī)范趨向原則性，使得財務信息提供者能有較大空間斟酌會計的交易或事項，根據(jù)其專業(yè)知識及經驗做獨立判斷。專業(yè)性低的會計文化則傾向于政府用法規(guī)主導企業(yè)財務信息披露等情況，財務人員的責任在于是否遵循了法規(guī)，獨立專業(yè)判斷的空間相對較小。

統(tǒng)一性傾向指的是財務信息提供者對于“會計制度是否應該詳細地規(guī)定每一細節(jié)并用法規(guī)強制統(tǒng)一實施”所持的觀點。個人主義傾向越低或集體主義傾向越高的社會較可能孕育出統(tǒng)一傾向的會計文化，因為集體主義強調集體利益及集體和諧，而硬性規(guī)定的會計制度可以減少因斟酌情況或詮釋通則所引起的爭議。此外，權力距離越大的社會，等級觀念越強，越傾向服從權威，因此比較容易接受硬性規(guī)定的會計法則。而對于傾向逃避風險的社會而言，規(guī)定詳細且強制統(tǒng)一實施的會計法規(guī)，可回避因概要性通則可能引起的疑慮或爭議。

保守性傾向指的是財務信息提供者在評估資產價值或認定收益及費用時遇到不確定因素所持的觀點。保守性傾向越高的會計文化越會選用較悲觀的態(tài)度來決定該不確定因素可能會對資產價值及利潤所產生的結果。

秘密性指一個會計文化中企業(yè)應披露多少財務信息的觀點。強調集體主義的社會把集體利益置于個人利益之上，從會計及審計人員或企業(yè)管理階層的角度來看，披露過多企業(yè)財務信息對集體利益不利。權力距離大的社會較易尊重及服從權威，不愿做違背上級或領導意愿的事。因此，集體主義社會及權力距離大的社會較可能產生比較秘密的會計文化。傾向逃避風險的社會也可能孕育較秘密的會計文化，因為披露過多信息可能引出一些事前不可預測的結果，因此，披露越少，風險越小，對企業(yè)也越有利。文化維度與會計文化層面之間的關系如表1所示：

表1 文化維度與會計文化層面的關系

三、不同國家文化對會計制度及實務的影響

（一）歐美發(fā)達國家文化對會計制度及實務的影響 國際會計學者通常將英美會計制度歸納為微觀經濟型，將歐陸各國（荷蘭除外）歸類為宏觀經濟型。這一區(qū)別主要在于英美會計制度是以配合資本市場發(fā)展，提供投資者信息需要為前提，而歐陸各國的會計制度則為配合其政府經濟規(guī)劃之需要而制定。英美及歐陸各國會計制度上的不同也可根據(jù)Gray的理論用文化上的差異來解釋。個人主義傾向越高及權力距離越小的社會，專業(yè)意識越強，會計團體對會計標準的制定及執(zhí)行的影響力越大；財務報表的內容格式彈性越大，對于估計或確認資產價值、收益及費用時會較公平，反映事實而不執(zhí)著于極端保守原則，并且會自主披露較多財務信息。近20年來，美國比英國更趨向于采用較保守的會計方法，而且美國的證券委員會的干預程度及會計標準的條文化使得會計實務的專業(yè)程度比英國減少許多，這種現(xiàn)象是資本市場高度發(fā)展的結果，以用政府干預來保障投資者利益的結果。

在披露信息方面，資本市場的發(fā)展迫使投資者對企業(yè)財力信息的質量要求逐年增加，因此個人主義的影響在發(fā)達國家會計制度形成的初期是存在的，但后期的發(fā)展則受到其他環(huán)境因素影響而有所改變。霍夫斯泰德研究結果顯示，德、法對風險規(guī)避的程度明顯比英、美要強，所以，德、法政府對會計規(guī)范的制定及執(zhí)行監(jiān)管采取直接強烈干預，會計規(guī)則以立法形式統(tǒng)一推行，采用極保守的會計方法，以及企業(yè)披露較少的信息，這也符合Gray所說的逃避風險程度越高的社會，專業(yè)傾向越低，統(tǒng)一性、保守性及秘密性傾向越高。權力差距小的國家的會計標準比較原則性，因此會計與財務人員有較大空間，可以根據(jù)具體情況做專業(yè)判斷。相反，權力差距大的國家通常將會計規(guī)則制定得非常詳細，使得執(zhí)行起來沒有彈性，會計等財務人員必須花費較多的時間精力去確保財務報告沒有違反法規(guī)，從而導致專業(yè)判斷的空間小。英國將真實公平原則訂為明確的會計基本原則，只有英國的公司法中的真實公平原則可以凌駕于其他會計規(guī)范之上。但美國的真實公平原則仍受會計準則的限制。80年代以前，歐洲只有英國及荷蘭規(guī)定公平原則。目前歐盟第四指令已明文規(guī)定“真實及公平”原則凌駕于會計各種詳細賬目，但各國在應用此原則時仍有差異。在應用真實公平原則時，其中最典型的例子就是，英美將實質上近似貸款購買資產的長期租賃資產以購入資產的方式處理，而德國模式仍堅持以普通租賃費用處理，因為合約上注明的是租賃。

但也有學者指出，政府在會計制度中的角色與其政府在經濟政策上的角色相關；財務報表的統(tǒng)一性與一國的法律制度是屬于成文法或慣例法有關。因此，文化因素的影響在發(fā)達國家會計發(fā)展中所扮演的角色具有調節(jié)性的作用，但沒有干預性的功能。即文化因素的影響不具有決定性，但也不能忽視其存在。

（二）發(fā)展中國家文化對會計制度及實務的影響 發(fā)展中國家大多數(shù)在個人、集體主義傾向及權力差距這兩項文化維度上與英美等發(fā)達國家有明顯差異。如：中南美的墨西哥、巴西、委內瑞拉，亞洲的印度、新加坡、馬來西亞，東非、西非及阿拉伯國家，與歐美各國相比較，權力距離明顯較大，集體主義明顯較高。集體主義的社會專業(yè)性低，提供及使用企業(yè)財務信息者大體都比較不重視公布財務信息的正確性及充分性，因此造成了較低的會計水平。這一現(xiàn)象迫使政府積極干預，用立法的形式強迫執(zhí)行政府制定的會計準則，以提高企業(yè)財務報表的可靠性，進而制造一個吸引投資以促進經濟發(fā)展的環(huán)境。此外，發(fā)展中國家普遍風險規(guī)避程度較高，這可能是受到長期以來政治和經濟發(fā)展不穩(wěn)定的影響。這種情況下，社會大眾也會渴望政府出面干預，明確規(guī)定、統(tǒng)一實施，以保障社會公眾利益。而且通常發(fā)展中國家的政治經濟權力集中在少數(shù)人手上，權力差距較大，因此政府會用法規(guī)來約束企業(yè)財務報表及披露信息。集體主義也使得發(fā)展中國家更愿意傾向于接受統(tǒng)一會計規(guī)定，因此，企業(yè)財務報表及資料披露的格式、內容、用詞及會計方法上都傾向一致，故可比性較高。但統(tǒng)一性高也是法律條文式的會計制度的產物，集體主義社會公眾一般不會向政府權威或法規(guī)質疑，結果形成了財務報表是否依條文為重心，忽略了公平反映事實的原則。尤其是在一個不重視個人意見的集體主義社會中，任何違反規(guī)定的意見都會被視為不妥甚至錯誤，這都是社會文化所造成的。最后，集體主義或權力距離大的社會也使得披露企業(yè)財務信息的意愿不強烈，因為在這樣的社會中，被保護的是有權有勢或是有財者的利益，披露太多信息被視為不利于這一群體的利益，企業(yè)管理人員、財務人員，甚至查賬人員也都不愿得罪他們的雇主。這些文化特性使得政府不得不采用政令去改善會計水平，以利發(fā)展經濟的需要。因此，發(fā)展中國家的會計水平較發(fā)達國家的會計水平要差。

四、我國傳統(tǒng)文化對會計制度及實務的影響

（一）儒家思想及其特征 影響我國文化最深的是以孔孟學說為主的儒家思想。儒家思想具有下列主要特質：

（1）主張社會或集體的和諧。這種和諧文化是建立在人與人之間長幼尊卑的關系及相互的責任義務中的。而所謂集體則是小至家庭、學校、工作單位、大至國家。因此兒女孝順父母，學生尊敬師長，下級忠于上級，社會大眾服從統(tǒng)治者，久而久之形成一種具有中國特色的社會道德規(guī)范。

（2）重視儒家思想下的“家文化”。社會組織中從私人企業(yè)到政府機關，組織的領導方式類似家長管教及保護子女的方式，具有“家”的型態(tài)。要維系這種組織形態(tài)下的和諧，每個“家”中成員的行為決策必須顧及自己及其他成員，當兩者之間產生沖突時，當事人在組織內的地位決定誰的決策更重要，結果解決事情往往靠人的因素而非制度或規(guī)章。這種重視集體內人際關系和諧及服從權威的民族特性，在現(xiàn)代化的社會中依然存在。霍夫斯泰德在一項跨國研究中就發(fā)現(xiàn)，不同的華人社會仍一致顯示比英美社會具有較強烈的集體主義傾向，以及較大的權力距離，華人社會明顯比英美社會更重視個人與家庭或社交網絡中與其他成員的聯(lián)系，華人社會也顯著比英美社會能容忍組織中或社會上因等級制度的存在而造成的不平等。Michael Bond研究顯示，“中國人對等級制度的深信不疑，使其能容忍長期的權威統(tǒng)治，容忍官僚式的行政作風，實行或接受家長式的領導方式”；而以家庭為根基的社交網絡又使中國人偏愛家族企業(yè)，資金來源于家族財富或向關系密切之朋友籌措，企業(yè)核心成員由家族中人員擔任。

（二）基于傳統(tǒng)文化影響的我國會計制度特色 我國獨特的傳統(tǒng)文化會孕育出具有以下特色的會計制度及實務：

（1）會計專業(yè)程度低。會計制度的制定是政府先請專家制定，然后再立法強制執(zhí)行，且政府在會計制度的執(zhí)行及監(jiān)管上也直接控制，而本應該進行專業(yè)監(jiān)管的會計專業(yè)團體也由政府來監(jiān)管。這種政府干預的主導形態(tài)，造成了我國會計專業(yè)化程度偏低。當然這種影響不是獨立存在的，通常透過我國的政治、法律、經濟、企業(yè)所有權等各種體制產生影響。如集體主義及權力距離大的社會，通常政治權力集中，依賴繁瑣的成文法來執(zhí)行在位者的命令，經濟發(fā)展由政府用政策主導，企業(yè)所有權集中在少數(shù)人手上。在這種體制下的社會，政府在會計標準的制定及會計實務的監(jiān)管上自然也具有較大的影響力。

（2）財務報告格式統(tǒng)一性高。因會計制度是政府用立法形式強迫執(zhí)行，對企業(yè)財務報告格式、內容規(guī)定等都有統(tǒng)一規(guī)定，所以各公司的財務報告在格式、內容、用詞方面都趨于一致，會計方法趨向標準化，財務報告編制的重點強調報表的“合法性”及“正確性”，有時可能會造成注重形式而忽視了會計事項的實質。我國等級觀念的社會導致人們一般不會向權威挑戰(zhàn)，甚至在有選擇的范圍下也寧可選一個多數(shù)人通行的使用方法，以避免麻煩。

（3）財務信息保守性高。對于評估資產及收益費用的認定傾向于采用比較保守的方法或做比較悲觀的估計。評估資產價值或認定收益或費用時是否采用比較保守的方法，與我國對風險規(guī)避的程度有關，但從我國的發(fā)展來看，為趕上國際水平，政府直接采用美國等先進國家的一些會計標準。因此，會計方法是否比較保守也受先進國會計處理保守性的影響。

（4）秘密性高。企業(yè)所披露的財務資料偏低。企業(yè)披露財務資料的程度間接受文化因素影響，尤其如我國的家族式企業(yè)，業(yè)主不愿主動披露資料給外人，除非被政府法規(guī)強制要求。但我國在經濟發(fā)展的前提下，需要吸引外國資金和發(fā)展證券市場時，政府需通過法規(guī)來強制執(zhí)行較嚴格的規(guī)定，以提高企業(yè)披露信息的內容，從而保護公眾投資者的利益。

五、結論

文化因素對會計制度的形成及會計實務操作的影響是存在的，尤其是在一些會計發(fā)展歷史悠久的發(fā)達國家。但文化因素并不具有決定性的影響力，其影響也不是持久不變的，當強有力的外力如國際經濟及企業(yè)環(huán)境的變化、國際間合作需要，或內部環(huán)境因素如經濟發(fā)展的變遷導致企業(yè)體制發(fā)生實質性改變時，文化因素的影響可能減小或不存在。如，殖民因素若使得政治、法律及經濟體制完全改變，則會計制度可能會傾向于接近宗主國文化特性的類型，我國香港地區(qū)便是如此；而為了經濟發(fā)展的需要，也會使得發(fā)展中國家會刻意改善因文化因素所造成的不良影響，以便追上國際水平，2006我國新會計準則的實施，體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，這不僅能使我國會計制度和實務操作得以完善，亦能增強我國企業(yè)的市場競爭力，從而改善我國企業(yè)效率和效益。

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