企業環境成本控制框架構建

天津科技大學 王曉燕 林華嬌

隨著經濟的發展，人們逐漸意識到企業是環境污染的主體。據統計，2008年全國廢水排放總量571.7億噸，工業廢水排放量占廢水排放總量的42.3%；全國廢氣中二氧化硫排放總量1857萬噸，其中企業排出的二氧化硫占大氣污染的78.6%；煙塵排放總量1159萬噸，其中企業排出的煙塵占煙塵排放總量的82.2%；而產品報廢后所造成污染的70%是在產品設計階段就已經被決定的。這一狀態蘊含著經濟增長與環境遭受破壞的矛盾關系，加之近年來各類環保法律法規對企業的約束力逐漸加大，環境成本已經成為企業不容忽視的一部分，因而環境成本控制應運而生。

一、環境成本及環境成本控制的內涵

（一）環境成本 1998年2月，聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組將環境成本定義為：本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。目前，隨著社會對環境成本的重視，環境成本的概念范疇也在逐漸擴展。從管理過程的角度看，環境成本的管理已從事后處理延伸到事前預防，據此可以將環境成本分為兩類：一是環境控制成本。是指企業為履行環境責任而產生的成本，具體表現為資源維護、環境保護等行為發生的支出。一般來說，該項成本越高，表明企業主動履行環保責任的程度越高。二是環境故障成本。是指除環境控制成本以外與環境問題有關的支出。這兩者是反比的關系，如果企業的環境控制成本較高，則企業履行的環保責任程度較高，相應的違規支出也會減少，因此環境故障成本就會較低。

（二）環境成本控制 企業環境成本控制是指企業運用一系列手段和方法，對企業生產經營全過程（包括產品設計、原料采購、產品制造、產品銷售、售后服務以及廢棄物回收）中涉及生態環境的各種活動所實施的一種旨在提高經濟效益和環境效益的約束化管理。企業環境成本控制的關鍵是事先控制。對企業而言，企業環境成本控制的目標應該是企業經濟效益和環境效益的最佳組合。企業環境成本控制是從傳統成本控制發展而來，但與傳統成本控制相比，又有其自身特點：（1）全面性。企業環境成本控制立足于企業的整個內外部環境以及企業產品或服務生命周期的全過程，對產品設計、材料采購、生產加工、倉儲、銷售、廢棄等各個環節所蘊含的與環境相關的影響因素實施360度戰略分析、進行戰略制定和戰略控制。（2）外向性。企業環境成本控制重視企業對自然環境的影響，把企業成本控制問題放在整個社會環境中加以全面考慮。（3）競爭性。企業環境成本控制強調可持續發展戰略，把成本控制的重點放在發展企業可持續性競爭優勢上。企業通過環境成本控制，可使企業更好的滿足顧客對更多綠色產品的需求，能創造更干凈安全的工作條件，吸引優秀的工人并促進生產率提高，公司具有環境責任感，進而能從外部獲得更低的資本成本和保險費率，較好的環境績效能產生明顯的社會效益，同時可以提升公司形象，促進商品銷售，使公司重視革新，組建具有生態效率的生產流程或者生產環境危害性更小的新產品，促使企業降低環境成本，進而維持或創造競爭優勢。

二、企業環境成本控制的必要性

（一）經濟與環境具有不可分割且相互影響的關系 自然環境支持生產發展，在提供人類豐富資源的同時，也接受著廢棄物的回收，生產發展影響環境。同時如果人類的生產發展超過了地球環境的承受能力，就會給社會帶來不可估量的損失。

（二）國際社會提出了可持續發展戰略，有關環境保護的國際宣言、國際標準及世界各國的法律法規相繼出臺 我國自1949年以來，全國人民代表大會及其常務委員會制定了環境保護法律9部、自然資源保護法律15部。1996年以來，國家制定或修訂了包括水污染防治、海洋環境保護、大氣污染防治、環境噪聲污染防治、固體廢物污染環境防治、環境影響評價、放射性污染防治等環境保護法律，以及水、清潔生產、可再生能源、農業、草原和畜牧等與環境保護關系密切的法律；發布了《關于落實科學發展觀加強環境保護的決定》、《關于加快發展循環經濟的若干意見》、《關于做好建設資源節約型社會近期工作的通知》等法規性文件。另外國務院有關部門、地方人民代表大會和地方人民政府依照職權，為實施國家環境保護法律和行政法規，制定和頒布了規章及地方法規660余件。如此多的法規對企業施加越來越嚴格的約束，使環境問題與企業的生產經營產生密切關系。

（三）承擔環境責任關系到企業的盈利目標，環境問題使企業成本增加、環境風險增大 預防性法律法規大量增加，導致企業成本增加；國家對部分會嚴重污染環境的原材料實施限制或禁止使用，影響到企業生產成本；企業環保責任范圍將擴大，貫穿于產品的生產、銷售、使用、回收整個過程；“綠色貿易壁壘”的顯現、“無綠色標志產品”的禁入市場、消費者對綠色產品的偏好等，導致企業成本增加。根據一項綠色產品消費調查的結果可以發現，產品的綠色環保性在消費者的購買決定中占了54%的比重（如圖所示），無形中迫使企業環境成本投入的增加。

三、企業環境成本控制框架的構建

（一）基于企業的環境成本控制框架的構建 邁克爾·波特提出的“價值鏈分析法”將企業內外價值增加的活動分為基本活動和支持性活動。基本活動涉及企業生產、銷售、進料后勤、發貨后勤、售后服務。支持性活動涉及人事、財務、計劃、研究與開發、采購等，基本活動和支持性活動構成了企業的價值鏈。價值鏈的框架是將鏈條從基礎材料到最終用戶分解為獨立工序，以理解成本行為和差異來源。通過分析每道工序系統的成本、收入和價值，業務部門可以獲得成本差異、累計優勢。運用波特的價值鏈理論建立環境成本控制體系，可以從價值鏈的角度對企業環境成本進行控制，有利于突破傳統環境成本控制只局限于生產領域的狹隘視野，增強企業對整條價值鏈和環境關系的理解。通過價值鏈理論，可以了解企業價值鏈各階段之間的聯系，并且以成本控制為紐帶，尋求降低環境成本的機會，為企業環境成本控制提供方向和切實可行的操作步驟，促進價值鏈的持續改進和優化。

基于波特的價值鏈理論視角，依據產品生產的生命周期，筆者構建了企業環境成本控制框架體系，據以形成一條企業生產與發展的“綠色生命鏈”。如圖2所示：

該框架體系在產品需求分析的基礎上，設定產品的性能參數，將各個指標具體化，該體系的重點應該放在接下來的五個活動上。

（1）綠色研究與開發活動。研發階段是環境成本產生的源頭，從企業環境成本控制來看，雖然在這個階段不會產生較大的環境成本，但從價值鏈過程來看，生產產品所使用材料的類型及數量、生產過程中采用的工藝流程及設備、銷售過程包裝材料的選擇等方面都決定了其對環境成本的影響。因此設計開發階段在很大程度上決定了整個生命周期階段的環境成本與經濟代價。所以在進行產品設計時設計者們必須融入環保理念，設計綠色生態產品。在該階段要真正做到觀念的變革，摒棄傳統的只圖標新立異的想法，以負責任的態度植入環保概念，如優先選擇環保材料；節約資源和能源；減少非再生資源的消耗；保障消費者健康安全；盡量采取再循環、可拆卸設計；做到節能減排低碳，最大限度地降低污染程度。

（2）綠色采購與倉儲活動。在采購成本的控制中，不同的采購方式對成本有不同影響。可以采取關鍵性因子分析的方法，集中對價格昂貴，對企業經營至關重要的采購項目進行管理，尋求替代材料，盡量不用或者少用稀缺性資源。另外也可以采用集中統一的采購方式，如招投標方式采購、網上競價采購、聯合采購、第三方采購等，達到降低采購成本的目的。尋求與供應商建立良好的戰略合作伙伴關系，有利于企業實現零庫存管理，特別是一些不利于環保的材料，如油、氣、重金屬以及其他一些易揮發、易擴散、易地漏滲透的產品，可大大降低企業的環境預防及治理成本。

（3）綠色生產活動。綠色生產是指以節能、降耗、減污為目標，以管理和技術為手段，實施工業生產全過程污染控制，使污染物的產生量最少化的一種綜合措施。為使環境成本得到有效的控制，應該在企業文化中植入綠色生產的觀念。可以從以下幾個方面進行改善：綜合利用資源，開發二次資源（如利用“廢渣”、“廢氣”等）；在綠色生產過程中防止物料流失，對廢物進行綜合利用；改進設備和工藝流程，開發更佳的生產流程；提升產品設計，對產品結構進行調整；改進和發展綠色技術，搞好污染防范及末端處理。

（4）綠色銷售與服務活動。該階段對環境成本的決定及影響較少，但對環境成本控制有很好的導向作用。主要通過對消費者甚至是生產者消費觀念的轉變，使環境成本從思想觀念上得到遏制。在包裝上，企業應盡量避免使用或簡包裝；要選取可重復使用、易降解的包裝材料，增加資源的循環利用率；不可選取有毒害成分的包裝材料。在物流與運輸上，企業應積極采用節約資源和減少污染的運輸方式，使用低碳節能車，多采用鐵路—水路、公路—水路聯運等方式。在銷售渠道上，應盡量縮短分銷渠道長度，充分利用當今電子商務的發展進行網絡銷售。對一些有回收利用價值的產品及元件，企業積極進行售后回收，以最小的成本恢復產品最大的經濟價值，同時滿足技術、生態的要求。

（5）其他輔助性活動。根據價值鏈理論，其他支持性活動涉及人事、財務、計劃。這些活動雖然不直接參與企業的價值創造，但是對成本的控制有直接的促進作用。這些部門是進行企業文化宣傳的核心，是最能感染企業氣氛的部門，做好對這些輔助部門人員環保觀念的培養，能有效帶動整個企業做好環保工作和環境成本控制。

在波特的價值鏈理論中談到“企業的優勢既可以來源于價值活動所涉及的市場范圍的調整，也可來源于企業間協調或合用價值鏈所帶來的最優化效益。”即企業也要考慮到所在行業價值鏈中各項價值創造活動的有效協調。處于價值鏈條中的企業與上下游企業的聯系主要通過采購環節以及銷售和顧客服務環節，展開直接聯系的上下游企業可以通過及時對話溝通獲取對方的價值鏈會計信息。間接聯系的企業若要獲取彼此的價值鏈信息則要通過中間企業來完成，如此有利于企業的準時控制。

（二）充分發揮政府在環境保護中的輔助作用 相關數據顯示，產品從投產到銷出，制造加工時間僅占10%，幾乎90%的時間為運輸、倉儲、裝卸、分裝、信息處理等物流過程。所以增強運輸物流效率顯得尤為重要。為此，政府應該加快道路運輸企業結構調整，轉變道路運輸經濟增長方式，提高道路運輸資源的集中度和使用效率；實現高速公路“無障礙快速通行”，提高收費站點通行效率、減少能源消耗和尾氣排放、降低收費運管成本、保障通行安全快捷；引導航運企業優化結構，向規模化、集約化經營方向發展；推進內河船型標準化；充分發揮航道和船閘等通航設施的能力，為企業環境成本控制清除“路障”。

此外，國家應運用法律手段，引導企業在可持續發展的大政方針下加強企業間的相互協作，使企業更加明確自身在環境保護和可續發展方面的社會責任及評價標準，明確企業環境會計披露和報告方面的責任和義務，促使企業實施環境成本控制。國家還應該通過合理征收稅、費，促使企業進行環境成本控制。另外，政府應該完善其對環境保護專項基金的管理及使用，對一些資本不夠雄厚但表現良好的企業應適當放寬核撥資金的限制，給企業申請到資金增加信心。更重要的是由于部分企業的短視性，還不能將環境成本控制內化為自己的自覺行動，為此各級政府應采取相應的保障和扶持措施，鼓勵企業從事環境成本控制工作，鼓勵企業使用環保設備、生產環保產品，對一些治理污染技術性要求較強的項目給予扶持，獎勵環保成效顯著的企業，建立有效的環保激勵機制，增加企業環境成本控制積極性。

環境成本控制是一項復雜的系統工程，既不能以犧牲環境為代價追求經濟利益，也不能為了保護環境而不顧企業經濟發展，必須堅持“雙贏”，協調自身發展和環境保護的關系，強化環境成本的控制，為企業持續健康長遠發展創造有利條件。

［1］劉金彬：《多維度環境成本控制體系探討》，《財會通訊》（綜合·中）2010年第7期。

［2］惲伶俐、潘悅：《論綠色供應鏈及其成本管理》，《綠色經濟》2008年第12期。

［3］孔莉萍：《基于清潔生產的企業環境成本控制探討》，《企業管理》2005年第8期。