基于受托責任與管理控制的內部控制機制研究

廈門大學 王光遠 閩江學院新華都商學院 劉 霞

一、COSO框架根本問題是缺乏科學有效的控制機制

內部控制對于企業的重要性已經毋庸置疑，早在上世紀八十年代楊時展教授就提出，“劇烈的競爭使企業家們總結出一條經驗，對任何企業來說，實際情況都是這樣：得控則強，失控則亂，無控則亡”（楊時展，1997）。COSO委員會的內部控制框架是當前公認的內部控制規范的“典范”，各國內部控制體系的建設都深受COSO框架的影響。盡管COSO控制框架在理念上的先進性受到各國監管者的追捧，但以該控制框架為基礎的內部控制系統，無論是在設計還是在運行上都出現了很多令人深思的問題，“這些問題可以從內部控制目標、內部控制模式與內部控制的實施技術三個層面進行歸集”（郭安邦，2009），這三個方面背后的關鍵便是控制機制的缺乏。

（一）內部控制規范與企業對內部控制的需求不一致 無論是COSO控制框架還是我國企業內部控制規范，都是立足于監管者立場的控制規范，與企業自身對內部控制的需求不一致，而且關于內部控制的文件、制度、規定不但種類眾多，且大多長篇累牘，讓企業感到無所適從。出現這種狀況的根本原因在于控制目標之間失去平衡，顧此失彼。Root（2002）在批判COSO控制框架時指出，在構成內部控制標準的各層次中，最有效的標準應該最適于評價達成主要商業目標的可能性。雖然COSO框架明確表明控制目標包括經營的效率效果、財務報告的可靠性和法律法規的遵循性，但由于COSO委員會大部分成員來自財務、會計、審計等領域，尤其是注冊會計師職業界，因此，COSO控制框架特別強調的不是企業最關心的經營效率效果，而是依據監管者的視角，高度關注財務報告的可靠性?！霸搱蟾嬗昧苏痪淼钠鶃碚撌鋈绾蜗蛲饨缗杜c財務報告相關的內部控制問題”（Root，2002）。財務報告內部控制占據主導地位的理論研究和實務操作的慣例，使得許多企業依據COSO控制框架建立的內部控制與業務流程無法有機結合，尤其是在《薩班斯——奧克斯利法案》（以下簡稱《薩奧法案》）頒布之后，這一狀況非但沒有得到解決，反而進一步加強。“如此一來，企業內部控制建設與實施的目的遠遠偏離了經營管理目標的需要，而成為應對外部監管要求的程序化工具”（郭安邦，2009），本質上應貫穿全部流程的內部控制框架實質上則是割裂了內部控制整體的系統性和有機性，各個控制要素無法有效落實和體現在企業業務流程中，對業務流程的控制不再是為了實現控制目標而成為應對監管的需求。

（二）COSO內部控制結構以內部控制目標為核心 COSO委員會通過一個三維結構將內部控制目標和五要素連接起來，所有內部控制要素都是根據控制目標確定，并服務于控制目標。內部控制目標對于控制要素具有直接的統馭作用，是整個內部控制系統的“經線”，但對控制要素之間的關系以及要素與目標之間的對應，COSO控制框架沒有加以詳細的解釋和說明?！端_奧法案》頒布之后，要求公司管理層每年都應評估公司財務報告內部控制；每一個編制報告的公司在其向SEC提交的年度報告中包括一個管理層有關公司財務報告內部控制的報告以及公司注冊會計師的鑒證。我國企業內部控制規范也提出類似要求。報告內部控制系統是否有效，就需要評估控制五要素是否存在以及是否運行良好（Office of Internal Auditing，1999）?，F實中，內部控制是與企業流程緊密結合在一起的，如何在流程中清晰劃分各個要素成為令人頭疼的問題。五要素是內部控制的橫截面，是從理論角度分析內部控制?？刂茩C制恰是控制要素與企業流程的連接紐帶，只有了解控制機制才能深入分析控制要素的落實與相互關系，才能基于流程真正落實內部控制目標，內部控制理念也才能真正發揮對企業的指導性作用。

（三）相關各方對內部控制的需求不同 股東和利益相關者、企業管理者、外部監管者和外部審計師都基于自身利益，對內部控制有著不同的需求。無論各方需求差異多大，內部控制都是對受托責任的控制，它既不是單純只為股東服務，也不是只為管理者和外部監管者服務，更不是只為外部審計師服務。這些不同的視角和需求是內部控制的各個層面，而要想協調和整合好這些層面，只能立足于內部控制的本質——服務于企業資源優化配置。COSO委員會認識到這一問題，并嘗試進行解決，提出了內部控制目標體系，但這個目標體系沒有詳細分析控制目標的各個層級，忽視各方目標的差異，只是簡單地將各個目標放在同一水平，導致各方的意志和需求并沒有得到充分的體現。這一現象從當前企業內部控制建設中只是注重遵循性便可窺見一斑。另一方面，“COSO內部控制的經營有效性目標在與控制流程特別是其中的風險評估與控制活動相銜接時，存在著邏輯跳躍或者說邏輯斷層”……“從控制流程維度看，COSO內部控制框架流程的落腳點是對風險的控制而非對企業目標的落實，這意味著內部控制框架流程與內部控制框架目標之間存在著邏輯錯位。邏輯斷層和邏輯錯位的存在，是COSO內部控制整體框架概念被質疑缺乏可操作性的主要原因”。（劉霄倫，2010）

（四）內部控制目標的實現、控制流程的實施都是組織中的人來完成的 通常認為組織中存在三個層級的控制主體：以董事會及CEO為代表的高管層、以部門經理為代表的中間管理層、以普通職員為代表的職員層。這三個層級的人員在組織的內部控制中扮演著不同的角色，任何控制框架的建立和維護都需要這三層人員共同努力。在COSO控制框架中，“人”被賦予了十分寬泛的概念，既包括董事和管理者也包括組織中的其他成員，組織中所有成員都肩負著內部控制的責任。內部控制的建立和完善是組織中全員性的系統工程，每個控制層級都承擔著各自相應的職責，但各層級之間如何相互影響，設計和執行適應國內外環境、符合自身發展需要的控制系統，控制框架并沒有給出具體指導。代表監管方立場的內部控制制度規范與標準的制定者和推行者（無論是企業外部的還是企業內部的），并沒有提供內部控制實施的有效機制和高效率的操作平臺，導致內部控制在實際貫徹中無法落到實處，進而形成監管方需要與企業經營管理層需要之間的矛盾。

表1 安東尼提出的三類控制和成本

總之，各國的控制框架均是基于目標、要素、組織層級構建的一個控制三維結構，雖然理論界和實務界人士都認識到控制的實施需要控制目標、控制要素和組織各層級成員的共同努力，但如何將其整合在一起，共同發揮合力作用則較少涉及。鑒于相較于會計審計學者，管理控制學者更側重關注在業務流程運轉中實現控制目標，因此，筆者基于受托責任學說，在管理控制的相關文獻中尋找解決問題的鑰匙。

二、管理控制研究為科學構建內部控制框架奠定堅實基礎

管理控制理論是管理學領域的重要分支之一，是一個多學科交叉領域，受到控制論、系統論、會計理論、代理理論、心理學、管理經濟學和組織行為等多學科的影響。管理控制在企業管理中具有重要地位，對于保證企業戰略的正確執行，提高企業經營效率、效果，起到越來越大的影響作用。正是由于管理控制背景復雜、內容多樣的特點，學者們往往是針對管理控制的某一方面展開研究，這就造成管理控制研究成果紛繁復雜的局面。筆者將對管理控制的相關研究作一梳理，為深入進行內部控制領域的研究提供基礎和參考。

（一）管理控制概念之爭 在早期的管理思想中，控制是作為管理的一項職能。1920年Lawson發表的《工業控制》是第一部完全以管理控制為主體的著作，將控制原理引入科學管理，使科學管理得以正確的使用（Lawson，1920）。在之后管理學發展的歷程中，作為管理主要職能之一的控制職能，也相應地得到發展，并在多學科交融的影響下不斷完善。

1948年諾伯特·維納（Norbert Wiener）出版《控制論——動物、機器中的控制和通訊》，奠定了控制論的理論基礎?？刂普撘唤浱岢?，便得到迅速發展和應用，管理控制研究也深受影響，主要表現為將反饋機制引入管理控制，將管理控制視為反饋控制系統?？刂普摰膸酉乱l了學者們研究管理控制的風潮，提出的管理控制概念都是基于控制論所界定，Geert Hofstede回顧了1900-1972年管理控制的相關文獻，發現“大部分都是反應性的控制論范式”（Geert Hofstede，1978），認為管理控制是由確定標準、評價業績、糾正偏差所構成的信息反饋回路。與此同時，系統論也逐漸融入管理控制的研究中，系統論對于管理控制的重要貢獻在于其所采用的“系統的方法”，使得人們不再孤立地分析對單個內部變量的控制，而是開始考慮多個控制變量之間的關系與控制。系統論的引入使學者們開始思考管理控制邊界，探討管理控制是一個封閉式的還是開放式的系統。

20世紀60年代，以安東尼為代表的會計學者發展了以會計為基本控制手段的管理控制。羅伯特·安東尼是一名資深的會計學家，他將管理控制界定為：管理者為了完成組織目標，富有效率和效果地獲得和使用資源的過程（Anthoney，1965）。安東尼提出三類控制：戰略規劃、管理控制與業務控制，并分別針對這三類控制進行了分析（如表1）。戰略規劃的重點在長期目標，業務控制的重點在短期工序的運行，而管理控制介于兩者之間，是聯結二者的過程。盡管安東尼認為管理控制是受社會心理學規律支配的，但他仍希望會計信息能在此發揮作用（Machin，1983）。安東尼的理論在管理會計領域廣為應用，但因為過于強調運用會計的方法和手段來實施管理控制而受到批評。

Machin認為“管理控制是指經理人員在完成組織目標時，借以確保資源的取得和使用有效率和效果的過程。”（Machin，1983）。他從“管理”、“控制”和“系統”三個方面討論管理控制系統，指出管理控制系統的研究重心應當是“整個組織范圍內正式化、系統化的數據處理系統”。Merchant（1985）對管理控制系統進行了深入的研究，指出管理控制實質上就是“讓一切遵守規矩，是管理的第一重要職能，……，控制得力意味著一個掌握信息的人能夠相當有把握不會出現重大的、令人不愉快的問題”。

Maciariello和Kirby（1994）認為管理控制系統是一組相互關聯的信息溝通框架系統，它為信息處理過程提供便利，幫助管理者將一個持續經營組織的各個部分協調起來，從而實現組織目標。他們定義的管理控制系統致力于謀求正式和非正式控制系統間的平衡，以便保證組織目標的實現。

管理控制的概念從產生以來一直存在爭議，說明管理控制涵蓋范圍的廣泛。通過總結這些不同觀點，可以得到一些共識：首先，管理控制本質上就是“確保組織以最佳方式履行指定職責，取得預期效果而制定的政策和程序”（王光遠，2009）。其次，學者們對于管理控制的認識總體上可以分為兩類：廣義的管理控制和狹義的管理控制。廣義的管理控制是基于管理學理論，將控制定位于一項管理職能，通過運用各種可能的方法和手段實現組織戰略目標，包括通過組織結構、組織文化、人力資源政策等。狹義的管理控制是以控制論為基礎，認為管理控制是一個封閉的反饋系統。

筆者認為管理控制應立足于受托責任，以控制論為根基不斷發展和完善。控制論對管理控制研究的最大貢獻是提出一套語言，能夠討論各種控制概念和預測模型的重要性（Otley，1983）。管理控制的目的是使組織能有效地使用其擁有的資源，實現組織目標?？刂普撉‘敺从沉斯芾砜刂葡到y建立的初衷。控制是保障委托人利益、落實受托人經濟責任的必不可少的管理環節，由于委托人和受托人處于不同的控制地位，有著不同的控制目標和利益需求，尤其是存在著“信息不對稱”，控制系統正是通過不斷糾正企業運作過程中出現的各種偏差，促進受托人“以最大的善意、最經濟有效的辦法、最嚴格地按照當事人的意志來完成委托人所托付的任務”（楊時展，1997），因此，控制首先是一個糾偏系統。又因為組織是一個復雜的系統，處在一個變化萬千的環境中，“人”又具有社會性、文化性等多重屬性，所以為了很好的實現目標不可避免的要運用組織結構重塑、人力資源管理和組織文化構建等多種方法和手段，這些措施的使用主要是為了實現最終的控制目標，并不會影響控制系統的性質。

（二）管理控制框架之爭 由于管理控制概念眾多，由此導致的控制系統也各不相同，管理控制理論的研究正是隨著管理控制框架的探討逐漸成熟發展起來。學者們從不同歷史時期、不同研究視角、致力于實現的不同目標等各個方面，構建了不同的管理控制框架。

（1）基于控制論的管理控制框架。所有基于控制論的管理控制框架都有三個前提假設：存在組織目標有效實施的對應標準；能夠衡量實際結果，包括投入或投入和產出之間的比率；當標準和實際結果存在差異時，能夠根據反饋信息調整流程（Hofstede，1978）。在基于控制論研究管理控制學者看來，管理控制流程類似于機械控制過程，兩者都采用相關的、簡單的反饋控制解釋復雜系統的行為（如圖1所示）。

Lorange和Scott（1974）構建的管理控制框架包括以下幾個方面：相關控制變量的鑒別；良好短期計劃的設計；整套控制變量中短期計劃實際完成程度的記錄；偏差的分析。這種框架的優點在于刻畫出管理控制的科學性和定量分析流程，但卻無法客觀地反映出各種因素對管理控制系統和組織目標實現的影響。

（2）基于會計控制的管理控制框架。管理控制中一個重要環節便是需要對受控方的行為或結果予以衡量，會計控制便成為首選方式。同時，由于組織結構中鏈條的增加，委托人直接監督管理層能力的減弱，需要采取措施來加強對管理層受托責任的執行，會計控制也是最為簡便易行的控制方式。

安東尼在《管理控制系統》中構建了一個包括三部分（管理控制環境、管理控制過程、管理控制變化）的管理控制框架。他非常重視預算等會計手段在管理控制框架中的作用，將預算作為管理控制框架的核心：首先由預算將企業目標分解為各部門或職員的業績目標，然后評價實際業績并與預算目標相比較，最后通過管理薪酬機制對業績偏差予以糾正，同時還附有聯通上述三點的信息溝通渠道，這個框架便是安東尼范式的控制系統，也是管理控制系統研究的經典框架。人們將安東尼的這一管理控制思想譽為一種“范式”（Lowe&Machin，1983；Chua，1989；R.Whitley，1999），受安東尼研究的影響，之后很多學者都非常重視預算在管理控制系統中的作用。

盡管預算對于管理控制系統非常重要，但Otley提出，預算作為核心控制方法的重要性會隨著企業外部環境的多樣性而逐漸下降，他主張以業績管理為核心建立管理控制系統，認為業績管理應該回答以下幾個問題，并且這幾個問題構成了一個完整的管理控制研究框架（Otley，1999）：組織未來成功的關鍵目標是什么？如何評價這些目標的實現程度？組織采用什么戰略和規劃？實現這些戰略和規劃的活動及過程是什么？如何衡量和評價這些活動和過程的業績？組織實現上述兩個方面需要達到的業績水平是多少？如何確定恰當的業績目標？實現這些業績目標，管理者將獲得哪些報酬？與上述各方面相關的信息如何流轉？

根據上述問題，Otley對三種主要的管理控制工具進行了分析，歸納如表2。Otley和Berry（1980）在總結了1978年前以權變理論為基礎的管理會計研究后，認為控制是組織的有機組成部分，而會計是控制的有機組成部分，必須在組織整體架構下考慮控制設計，也必須在控制系統的整體架構下考慮會計設計問題。

表2 采用業績管理框架對三種管理控制工具的分析

（3）基于人性化管理的管理控制框架。

一是團隊控制和個人控制。管理層級制的存在是現代工商企業的一個顯著特征（錢德勒，1987），組織結構的復雜以及管理層級制的出現，使得企業內部受托責任進一步復雜化。企業的控制效果，本質上是對人管理控制效果的綜合體現。單純的、機械化的管理控制框架已不能滿足要求，人對于社會歸屬和尊重的需求，以及人與人之間的溝通、協調，都是管理控制必須面對的問題。

Tannenbaum（1968）根據最簡單的人際關系設計了封閉的管理控制框架（如圖2）。該控制框架特別強調人的行為，指出人際關系控制的復雜性，但由于將管理控制簡化為二人模型，框架呈現為單向、封閉的特點。

Ouchi（1979）將管理控制機制分為三類：市場機制（market mechanisms）、行政機制（bureaucraticmechanisms）、宗族機制（clan mechanisms）。Ouchi分類理論最重要的一點，是突破了以往組織管理理論過于關注行政控制的局限，指出組織內部可以通過價值觀、意識形態方面的社會化過程來實施管理控制。Dalton的研究與Ouchi類似，Dalton（1971）認為人們會產生自我控制，他將組織中的控制分為三類（如表3），由組織實施的控制、由非正式團體實施的控制和由個人實施的控制，即行政控制、社會控制和自我控制。

表3 Dalton對組織控制的三種分類

McKenna（1983）認為管理控制涉及監督控制、程序控制、社會控制和自我控制多個維度，他從三個層面（個人個性、人類需求和認知理論）討論動因理論和不同管理控制之間的關系。McKenna提出，傳統上的等級制度和程序控制方法，盡管仍具有重要性質，但可能不是最適當的控制形式。一個便于發展職員自主性、關注團隊接受性和合理報酬的控制系統，能夠提升組織的適應性和反應性。Lowe（1983）直接指出，如果沒有理解人們實施控制流程的動因，以及這些動因與管理控制執行方式之間的互動關系，成功研究管理控制是不可能的。

二是文化控制。文化價值觀會影響企業的管理控制系統，相同的管理控制系統在不同的文化價值觀下其效果就有可能會不同。Merchant（1998）將組織中的控制機制分為三類：行為控制、結果控制和人事與文化控制。行為控制是保證職員采取有益于組織的行動，是一種對職員的直接控制。結果控制是對行動結果而不是行動本身的控制。人事與文化控制被Merchant認為是最重要的一種控制機制，在行為控制與結果控制不能達到的地方，人事與文化控制卻可以達到，人事與文化控制可以使職員控制自身的行為，并通過相互影響控制他人。Chow，ShieldsandWu（1999）的研究結果支持所提出的兩個假設，即在同一境外經營的跨國子公司之間使用的管理控制系統沒有差別，與當地企業也不會有差別；職員對管理控制系統的偏好與實際設計的管理控制系統之間的相似性，不會因外國企業和當地企業的不同而不同。Stede（2003）研究結果表明同一跨國公司的文化對業務單位管理控制系統設計的影響力大于業務單位所在的當地文化，跨國公司強調業務單位管理控制系統的一致性。O’Connor（1995）以新加坡當地企業和外國企業為樣本，研究文化價值觀對預算參與的影響，結果表明在組織文化層面，權力距離會影響預算參與和業績評價。Nixon（2005）認為在21世紀，管理控制文獻或是關注與非正式社會控制相關的分析和影響，或是強調社會控制變得越來越重要。機械控制和社會控制需要調和動態的戰略和控制環境，這些控制相互之間必須一致。

（4）基于管理學理論的管理控制框架。管理學中控制是一項重要的職能，很多管理學者基于此對管理控制進行了研究，Rotch是其中一位典型代表。Rotch（1993）認為一個有效的管理控制系統是由業績評價、激勵和組織結構等要素，由戰略、監督和給出方向三個部分共同組成，反映了管理控制系統環境、管理控制系統實施過程以及管理控制系統中的溝通和反饋方式。雖然該架構考慮了系統環境因素，包括戰略、領導風格、組織結構和目標界定，但它忽略了組織外部環境變量，而權變理論的引入正好彌補了這一缺陷。

20世紀80年代以后，社會經濟發生了一系列的變化，企業的外部環境呈現出動態（Dynamic）、多樣（Diverse）、困難（Difficult）、危險（Dangerous）的特性。在這一時期權變理論開始引入管理控制研究中（Otley，2009）。權變理論認為，在組織管理中要根據組織所處的環境和內部條件的發展變化隨機應變，沒有什么普遍適用、“最好的”管理理論和方法，只有依托環境因素和管理思想及管理技術因素之間的關系，才能確定最有效的管理方式。根據權變理論，不同控制系統的適用性依賴于企業所處的背景，每個企業都應根據自身特點，建立“合理的控制”。于是，許多學者開始依據權變理論研 究 管 理 控 制 系 統（Otley，1980；Merchant，1985；Govindarajan，1990；Simons，1995；Fisher，1998等）。

Wilkison（1983）關注組織與環境的互動，以及這些互動對管理控制系統設計的影響。他認為組織若要維持良好的狀態，管理控制必須識別和管理環境需求。HopperandBerry（1983）研究了組織結構和管理控制系統之間的關系，提出通過在組織設計中建立正式控制結構，能夠控制更大更復雜的組織，這一舉措具有規模經濟。Fisher（1998）將權變理論和管理控制系統相結合，建立一個基于權變理論的管理控制框架。該框架的核心是企業要根據業務部門面臨的權變因素，選擇控制戰略，權變因素和控制系統之間的正確配比會導致理想結果。Simons（1995）構建了一個基于企業戰略并具有四個系統構成的管理控制框架（如圖3），該框架的基點是企業戰略，四個分支系統是：邊界控制系統、診斷控制系統、信念控制系統和交互式控制系統。核心價值觀受到信念系統的控制；要規避的風險受到邊界系統的控制；戰略不確定因素受到交互式控制系統的控制；關鍵業績指標受到診斷控制系統的控制。管理控制系統是對企業戰略進行控制的關鍵杠桿，利用四種控制系統使組織內部的制約關系保持平衡。這四種控制實質上已經涵蓋了“方向指引、意愿激發、報酬和激勵與引發變化”等管理控制手段，同時又將信息溝通和反饋融入系統當中。

以權變理論研究管理控制的一個重要缺陷，是研究者大多采用零散的方式，許多研究只針對某個或某些權變因素，缺乏整體性（Fisher，1998），而且研究者尚未對管理控制系統中應包括的權變因素達成統一意見，無法建立一個整合眾多權變因素的整體管理控制系統。

（5）管理控制系統的整合框架。管理控制系統要想真正發揮作用，最根本就是其整合狀態（Otley，1999）。因此，控制框架中各項機制的整合就成為控制系統發揮作用的關鍵環節?？赡苷且驗檫@個原因，近期管理控制學者紛紛建立整合的管理控制框架，而這些框架都有一個顯著的特點，就是基于控制包（control package）而構建。

事實上，管理控制系統各要素整合的觀點由來已久。首先，管理控制系統各要素無法獨擋一面。許多管理控制研究僅考慮某個要素或實務，似乎這些因素相互獨立運作，而實質上它們共處于一個全面的控制系統之中。Fisher（1998）指出，如果沒有識別出各個管理控制系統間的連接，而直接考慮與權變變量相關的管理控制要素將會導致錯誤結論。Chenhall（2003）指出，單獨研究某個管理控制要素，可能無法明確控制框架。這就為Dent的結論提供了理由，Dent（1990）在評估管理控制系統權變研究時，指出盡管發現權變變量和管理控制系統存在一些關系，但整體上這些關系是薄弱的，結論是含糊的。Chenhall（2003）也認同Dent的觀點，認為所考慮的變量沒有對適合組織類型或驅動業績的管理控制系統提供持續一致的解釋。第二，學者們花費大量時間研究新的管理控制工具，如作業管理、平衡計分卡等，這些管理控制工具各有專攻，單獨依靠某一種工具來實現管理控制的所有功能是不現實的，必須要將其有效整合。第三，管理控制系統理論的主要關注點是如何設計管理控制系統，以便生成理想的結果。理解管理控制包的運作，能夠推進控制系統設計，以支持組織目標、實現組織業績（Sandelin，2008）。

實際上，控制包框架的流行也可從受托責任理論中得到解釋。隨著企業規模的逐漸擴大，委托人日漸增多，由此帶來外部受托責任的多樣化，因此需要采用多種機制進行控制，以保證有效履行受托責任。另一方面，企業規模的擴大，導致內部管理層級的增加，內部受托責任不得不分級化、分層化，這就更加需要對層層下放的權責進行控制。當代受托責任體系是一個多層級的系統，為了確保多層級受托責任目標的一致，控制系統也必須要由眾多控制機制組合而成，如此方能有效控制，保證受托責任的履行。

對于控制包框架的構建，不同學者有著不同的見解。Otley（2003）認為核心管理控制包應包括四個因素：規則、管制和程序；背景因素；行為控制機制；動態文化價值觀和規范。Fisher（1998）設計的管理控制框架中，控制包由控制論控制系統、組織結構、組織文化、人力資源管理和其他控制機制組成。Flamholtz（1996）提出一個由三部分嵌套組成的管理控制系統框架：核心控制系統、組織結構、組織文化。核心控制系統（即控制包）居于中心，是一個基于控制論的控制結構，由四個子系統（計劃、業務運作、衡量和報酬評價）組成。Herath（2007）認為管理控制系統包括四個組成部分：組織結構和戰略、公司文化、管理信息系統、核心控制包。核心控制包代表組織核心控制實務和機制，位于管理控制系統的中心位置。其他三個控制系統（公司戰略和結構、公司文化、管理信息系統）圍繞在核心控制包周圍。Malmiand Brown（2008）通過對關于管理控制包文獻的回顧，指出管理控制包的優點是涵蓋管理控制系統的全面控制，控制包中包括5類控制：計劃、控制論控制、報酬和補償、行政控制和文化控制。Sandelin（2008）采用實地調研的方法，分析同一家公司在不同時點，面臨相同權變因素所采用的不同管理控制包。 調查結果表明，在相同權變因素下，通過控制要素的不同組合，均能使企業同時實現成長性和盈利性。管理控制包不是某個控制要素的單獨函數，而是控制要素整體的組合，控制系統作為一個控制包運作，內部要保持一致性，即均致力于實現相同的目標。

以控制包為核心的控制框架中，雖然學者們運用的機制不盡相同，但主要包括兩類機制，一類是由計劃、業績評價、報酬激勵和信息溝通與反饋等機制組成，強調控制中的糾偏作用，將業務運作中偏離計劃或目標的活動予以糾正。由于控制的本質在于指出工作中的缺陷與弱點，進行糾正并避免重犯，因此核心控制包就是基于這個本質而構建的，基本上涵蓋了這些控制機制。另一類便是由文化控制機制為代表的“軟控制”機制。從前面的基于核心控制包的管理控制框架所包括的內容可以看出，幾乎所有控制框架都包括由企業管理風格和文化、組織架構等構成的“軟控制”。所有的控制包框架都強調企業文化對管理控制的作用，而且認為其他控制機制都應對組織文化起支持作用。另外，以控制包為核心的控制框架均認為控制系統不是一成不變，應能夠適應企業所處環境，而且控制系統的不斷調整和創新對企業非常重要。

（6）國內管理控制研究。相較于國外管理控制研究的多樣化，我國管理控制的研究較少，研究內容零散。我國學者對管理控制框架的研究中，會計學者仍占相當大的比重，比較突出的當屬東北財經大學張先治教授。張先治（2003）借鑒Simons的控制杠桿理論，提出管理控制系統是由預算控制系統、制度控制系統、業績考核系統和激勵評價系統構成。并且他提出了管理控制十大要素，即控制環境、控制變量、控制標準、信息報告、執行評估、糾正偏差、業績評價、激勵機制、溝通交流和監督控制（張先治，2005）。周得孚在《管理控制》一書中，按照企業經營管理的各環節將管理控制劃分為預算控制、決策過程控制、內部管理控制、資金管理控制、市場營銷管理控制和信息管理控制六個方面。賀穎奇（2004）從現代企業契約的性質出發，分析了管理會計的職能，認為管理控制系統是通過權力的再分配把經營預算分解為各個下屬部門（團隊）的具體任務，并具體執行和落實。他構建的管理控制框架以企業戰略為基礎，通過預算確定控制目標，通過業績評價和激勵與獎懲保證預算的執行。池國華（2004）提出，一個完整的管理控制系統應該由戰略計劃、信息與溝通、業績評價和激勵等四個子系統構成。杜勝利（2004）指出，構建什么樣的管理控制系統和如何構建管理控制系統有多種模式可選擇，每個企業要根據自身的背景環境和實際情況選擇并設計和運用適合自己的管理控制系統。杜勝利構建了一個包括戰略控制、結構配置、利益整合、業績評價、管理激勵五個具有內在邏輯關系問題在內的管理控制系統框架。席酉民（2004）等通過回顧管理控制的研究文獻，提出傳統管理控制已無法應對現代組織所面臨的挑戰，采用“圍繞和諧主題通過理性設計和環境誘導下的自主演化相結合的控制思想”，構建了和諧管理控制的概念模型。趙世君、湯云為（2006）從激勵的角度對管理控制系統進行了分析，提出一個成功的管理控制系統必須能夠通過業績計量及企業報酬機制，引導企業內部實現目標協調，并激發企業各級管理者及職員努力實現企業總目標。內部管理控制的系統性與協調性將是影響內部管理控制制度成敗乃至企業戰略管理目標能否實現的重要因素。冉秋紅（2007）結合傳統管理控制系統的程序與方法，提出了知識導向的管理控制系統的設計和基本框架，并分析了該管理控制系統的具體運作方法。顏軍（2007）基于預算技術、集權與分權、報酬激勵系統、業績評價系統、內部協調與整合和信息系統等方面，構建了一個多元化公司管理控制系統框架。

三、基于受托責任的內部控制機制

通過前述的管理控制研究文獻的歸納，可以看出管理控制研究成果眾多、所構建的控制框架、所用控制工具各異，其中一個重要原因就是“控制”的內涵極為廣泛，曾有人列出控制所包括的57種含義（Otley and Berry，1980），這對內部控制的研究提供了啟示。

（一）受托責任是內部控制的根基 控制的產生是受托責任的需要，沒有受托責任就無需控制。威爾遜指出，任何控制系統都應具備三個特征：受托責任、可控性和可選擇性?？刂埔殉蔀楸Ｕ衔腥死?、落實受托人經濟責任的必不可少的管理環節。現代企業受托責任關系十分復雜，同一個人在某一層級中充當受托人的角色，在另一層級中就扮演委托人的角色。如總經理在面對股東和董事會時，他是受托人；在面對中級管理層時，他又成為委托人，需要控制下級經管人的受托責任。于是，無論作為受托人還是委托人，他們均需要控制系統，控制是受托責任有效履行的保證。

受托責任的逐漸深入，推動組織控制層級的增加，控制框架也日益復雜。在組織結構簡單、受托責任單一時，委托人和受托人的關注焦點在于如何提高勞動生產效率，此時采用的是單純的機械控制，通過標準化嚴格限制組織成員的行為。隨著企業規模的擴大，所有權與經營權的分離以及組織內層級的增加，受托責任體系呈現了多層化和分級化。委托人完全監督受托人的行為已不可能，結果控制成為必然選擇，會計控制作為結果控制的主要手段凸顯其重要性。隨著委托人從強調受托財務責任擴展到受托管理責任，控制也從以資產安全、會計數據可靠以及法律法規遵循性為目標，發展為以戰略實現和提高經營效率效果為主導目標，遵循性為基礎目標。與此相對應，人們也逐漸意識到，單純的監督以及純粹的依靠結果控制都無法實現有效的控制效果，只有將限制與鼓勵相結合才能充分發揮控制的效力。可以發現，在學者們構建的管理控制框架中，尤其是基于控制包的管理控制整合框架，盡管糾偏性質的控制機制仍在框架中具有重要地位，但考慮職員行為的業績評價和報酬激勵，以及文化控制等“軟”控制機制在框架中的地位愈發重要。

（二）資源優化配置是內部控制的宗旨 任何資源都是稀缺的，必須以適當的方式合理運用這些資源，進行資源優化配置，方能解除受托責任。文善恩（1993）認為，企業受托責任應包括以下四個方面：保管的責任、效果的責任、節約的責任、效率的責任。保管責任是基礎，是否做到節約、有效地利用受托資源，是衡量受托人業績的主要依據。如果受托人不能有效地、節約地利用受托資源，即便他完成了交辦的工作或保護了財產的安全完整，也不能算是一個優秀的受托人，因為合規性是任何組織和個人的經濟活動得以持續進行的必要條件，解決組織的資源依賴性，確保有效率和效果地獲取并利用資源才是內部控制的核心。

受托人所承擔的受托責任已擴展到整體的經營管理責任，內部控制作為對受托責任有效履行的保障機制，毫無疑問也要涵蓋整個經營管理過程，要時刻關注經濟性、效果性和效率性。經濟性、效果性和效率性之間的關系在服務產出模型中得到了非常好的體現。服務產出模型將組織的所有活動簡化為四維：投入、過程、產出和結果（Ronell B.Raaum，2001），因為任何組織都是獲取投入資源，通過過程加以運用，生產出所需的產出——產品和服務，實現某種想要的服務結果。在獲取和資源的投入維度，主要體現的是經濟性；在產出和結果維度，主要體現的是效果性；在投入和生產的過程中，主要體現的是效率性。企業運作過程中經濟性、效果性和效率性的關系在投入產出模型表述為圖4。

楊時展先生曾指出，在今天這個連水資源都日漸匱乏的社會中，對資源的合理使用具有普遍的意義，對我國這個以發展社會生產力為中心、高度民主為目標的社會主義國家，更具有特別重要的意義（楊時展，1997）。內部控制在企業內部是客觀存在的，它決不應僅僅限于內部的防范和制約，而是應當為企業整體運營服務。委托人不但要求受托人合法合規地運用各項資源，還要求受托人經濟、高效地配置并使用資源，實現經濟效益最大化。Anthony（1964）指出，控制可以看做是企業為了應對資源依賴性，確保有效率和效果的獲取和利用資源。管理控制的目的旨在確保有效獲取資源，以及資源利用效果和效率（杜勝利，2004）。

控制的有效運作是實現組織經濟性、效果性和效率性的前提和基礎，其過程是帕累托改進?？刂浦挥兄铝τ趯崿F資源優化配置，以經濟性（economic）、效果性（effectiveness）和效率性（efficiency）（簡稱3E）為導向，才能有效和合理保證企業目標的實現。企業內部控制的實質便是在法律法規許可的框架內，服務于企業發展目標，通過經濟高效的內部控制機制，合理保證企業經營活動的效果性、效率性以及財務報告的可靠性，實現企業所屬的人、財、物、信息、技術、時間等資源的經濟性、效果性與效率性，使企業價值最大化（郭安邦，2009）。

（三）構建立足3E的內部控制機制體系 由于委托人與受托人的目標和利益不同，以及人的經濟性、社會性和文化性，可提出以“限制+鼓勵”為原則，建立由引導機制、激勵機制、約束機制和監督機制共同組成的控制機制體系。

內部控制系統不是單純依靠某一個或幾個控制機制的運作來實現控制目標的，而是相互協同、相互補充，共同實現企業目標。Merchant（1998）指出，控制機制作為確?？刂葡到y實現目標的保障手段，不僅需要每項機制自身良好運作，還需要各項機制之間相互協調，相互配合。如果各項機制彼此無法相互配合，則控制機制作用的發揮就會受到限制。Ansari（1977）指出管理控制研究中有兩類觀點，一是將人作為理性人進行考慮，認為管理控制設計只是糾偏問題，對人性關注的不夠。另一種是重視管理中的人性，認為管理控制是管理層激勵下屬實現目標的過程。這兩種觀點都有一定的合理性，也都存在局限性，應將二者相結合。

受托責任的履行需要權責利的合理安排，控制機制正是通過對企業內權責利的有效配置，為控制系統各層級目標的實現提供保障。組織中每個層級的委托人和受托人都有自身相對獨立的權力、責任和利益。利益最大化是委托人和受托人均追求的目標函數，責任和權力是利益追求的約束和限制條件，責任不應小于完成任務應擔的起碼責任，權力不應大于履行職責所需的最大權力，相關責任人應在責任和權力的約束下尋求利益最大化。企業資源優化配置的實現，離不開各個層級的努力，離不開各個層級對利益的追求、對責任的履行、對權力的運用，離不開對各個層級委托人和受托人的引導、激勵、約束和監督?？晒蠢粘隹刂茩C制整體如圖5。

引導機制是企業前進的羅盤，是組織的導航系統，通過企業文化和價值觀實現對職員行為的引導與凝聚。激勵機制是組織運行的推進系統，對職員實現組織目標的主動性進行激發與強化，利用個人對利益的追求，通過各種手段將職員個人目標引向組織目標，使得職員行為在激勵機制的各種考核指標的誘導之下指向組織目標。只有推動力的作用，很可能導致職員的離散行為。約束機制便是通過制度、法律、法規確定職員的行為邊界，將人的積極性限制在實現組織目標的路徑上來。監督機制是通過對控制系統運行進行檢查與評價，確?？刂葡到y沿著預設的軌道運行。監督應以風險為導向，不但抓住了實現目標的關鍵問題，也降低了成本、提高了效率。同時這四項控制機制之間彼此又通過信息溝通與反饋相互連接，通過收集、整理、反饋企業中的各類信息，既可以協助各個控制機制自身的運行，又可以推動各個機制間的協調。整合的控制機制從積極引導和獎勵出發，誘導職員主動實現企業目標。同時，也根據組織類型和業務特點，對關鍵風險點的運作進行嚴格約束與監督，這樣，既激發了職員積極性的發揮，又減少了事無巨細的控制成本，提高控制的有效性，有望取得事半功倍的效果。

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