淺談審計失敗及其規避措施

由于對“審計”一詞本意不同的理解，造成了對審計失敗概念不同的詮釋。對于審計失敗，目前沒有非常明確的定義。對于審計失敗一般可以從工作失敗、訴訟失敗、職業失敗三個角度去定義：從工作失敗講，審計失敗是指審計師因違反獨立審計準則的要求，在審計過程中存在失誤或者欺詐行為，發表了不當的審計意見；從訴訟失敗講，可以理解為審計是為了出虛假的審計報告，引起法律糾紛，受到法律制裁；從職業失敗講，是指審計職業因執業質量低下或職業道德敗壞，受到社會非議，失去社會信任與尊重。通常，我們將“審計”限定為審計活動，所以我們將審計失敗定義為審計師未能遵循獨立審計準則，在財務報表存在重大錯報的情況下，審計師出具了無保留意見的審計報告。

一、審計失敗的衡量

審計是一個包括審計計劃、取證、判斷和報告的系統過程，判斷審計是否失敗不能像判斷產品失敗那樣，只是依據審計的結果來判定。這是由審計的結果——審計報告自身特征所決定的。作為審計報告是高度抽象的，具有不可觀察性、不可儲存性，并不具備有形商品那種直接的、具體的外在表現形式，因此，審計產品的質量也很難用有形的尺子來衡量。考察一項審計活動的成敗，不能僅僅局限于該項活動的結果，而應當將形成其結果的整個活動過程聯系起來進行分析，只有這樣，才能更全面和更深層次地去認識該項審計活動滿足社會需求的程度。衡量審計失敗不應只看結果，不看過程。對審計失敗的衡量應當與在判定會計信息真實性時將其劃分為結果真實與程序真實一樣，包括結果失敗與過程失敗兩個方面。過分偏向二者中的任何一個都是不正確的，必須二者同時兼備。審計準則是規范審計行為的權威性標準，是判別審計過程是否失敗的標準。審計準則不僅體現著社會公眾對于審計結果的要求，而且規范著審計師的執業過程和行為。審計準則是由政府部門或者會計師職業團隊制定的，用以規定審計人員應有的素質和專業資格，規范并指導其執業能力，衡量和評價其工作質量的權威性標準。由此可見，審計準則是審計人員在執行審計工作時應遵循的規范。審計準則的主要內容大多來自審計實務，是在審計實踐中逐漸形成、并為大多數審計人員所認可、接受并執行的慣例，其規范的內容除了包括審計人員素質要求外，還涉及審計整個過程。因此一般公認審計準則作為衡量審計失敗的標準。

二、審計失敗影響因素分析

審計活動是一個系統過程，因而受到環境因素的影響。審計師及會計師事務所本身是審計活動的直接實施者，也是審計失敗的影響因素。具體來講，影響審計成敗的原因有以下幾個方面：

1.來自審計環境的因素

一是政府行為。我國的審計制度是在1980年之后真正恢復發展的，自恢復重建開始，就一直處于政府部門的領導之下。政府依靠行政力量直接推動審計行業的重建，推動業內整合，推動市場對于審計服務的需求。這種情況不可避免地存在諸多弊端。地方保護主義和行業保護主義的普遍存在加劇了問題的激化。中國審計市場的產生具有自發性，但市場發展卻是政府選擇而非市場選擇的結果。政府對會計市場的干預，主要是以“許可證”方式出現，其中一些干預能在一定程度上提高審計質量。但大多數情況下的干預是一些部門從地方和行業保護主義出發的；二是競爭環境。高度集中的市場結構容易引發公開的或者私下的共謀，審計市場激烈殘酷的壟斷競爭已經嚴重威脅了審計職業賴以生存的基礎——獨立性，審計失敗在所難免。行業競爭狀況對于審計失敗影響最大的莫過于審計收費的價格競爭。低價位，可能帶來多一些的客戶，然而，低價格必然導致低成本，即減少審計取證的數量，減少審計程序的時間。因此，不正當的價格競爭必然使得會計師事務所不按要求搜集充分適當的審計證據，審計質量難以保證，審計失敗在所難免。

2.來自客戶的因素

一是內控失靈。傳統制度基礎審計的理論是企業內部控制理論，企業內部控制理論是審計程序設計的依據。但是，當管理層繞開內控進行舞弊時，傳統制度基礎審計就很難發現問題。傳統審計方法不能滿足現代審計目標，也是審計失敗的原因之一；二是錯誤、舞弊和違反規定的行為。針對審計失敗提出訴訟的最主要原因之一是審計師未能發現財務報表中的錯誤、舞弊和違反規定的行為。在承接業務時，如果審計師發現客戶管理層缺乏政治品格，則發生差錯和舞弊行為的可能性就大，審計失敗的可能性就比較高，即使擴大審計測試的范圍，審計師也難以使總體審計風險的水平降低到社會可接受的范圍之內；三是日益復雜的經營環境和經濟業務。日益復雜的企業經營環境和經濟業務不僅對審計師的專業素質提出挑戰，要求審計時具備多方面的能力和知識，還對審計技術方法提出挑戰，如果審計師不能適應這些環境及變化，審計失敗的風險將大大增加。

3.來自審計師的因素

一是違反職業道德的行為。因違反職業道德規定，審計師通常被指控存在下述三種行為：過失、重大過失、欺詐。這些行為都會導致審計失敗的風險加大；二是違反獨立性。審計的獨立性是審計的基石。實踐證明很多訴訟案件都是因為審計師偏聽客戶一面之詞和屈從其施加的各種壓力而引起的。失去了審計獨立性，就很難做到不偏不倚，也就很難進行適當的審計規劃，并按計劃實施審計，審計失敗難以避免；三是缺乏專業勝任能力。審計時應當熟練掌握會計審計和計算機知識，隨時了解相關領域的前沿知識，并將掌握的知識有效地運用于研究和分析之中。審計師的專業能力欠缺可能會導致審計失敗；四是未能嚴格按照審計準則要求執業。審計時發表正確的審計意見，其前提是嚴格遵守審計準則，實施必要的審計程序，搜集充分適當的審計證據。如果審計師實施的審計程序不妥，則必然導致審計失敗。

4.來自會計師事務所的因素

一是會計師事務所內部質量控制缺陷。會計師事務所的質量控制是事務所賴以生存發展的關鍵因素之一，但由于種種原因，部分事務所質量控制往往形同虛設，為虛假審計報告的生產大開方便之門，審計失敗也就屢見不鮮；二是會計師事務所組成形式。會計師事務所業務特征和“人合非資合”的特點決定其組織形式對于業務質量有重要影響。

三、規避審計失敗的思路

一是優化審計環境。優化審計環境是通過改良審計職業環境，避免因外界原因造成被動的審計失敗。在現階段應著力規范政府行為，適時適度的監管政策；改革現行行業協會的組織體系，使其成為真正的“行業自律組織”；完善會計師事務所的聘用和更換機制；完善審計市場和審計職業的準入制度，規范審計市場競爭秩序；制定和完善執業準則和規則；強化事務所和審計師的法律風險，消除民事訴訟的前置程序；二是增強審計師的風險管理能力。相關措施包括：提高審計人員的風險意識、重視風險評估、推行風險導向審計、聘請專業法律顧問、建立審計風險管理制度。值得注意的是，投保充分適度的責任險也是風險管理的重要環節；三是強化事務所的內部質量管理。主要措施包括：謹慎選擇客戶、招收合格的人員并予適當培訓和督導、恪守執業準則和職業道德規范、深入了解客戶的業務、簽訂業務委托書、執行合格的審計程序、保持應有的職業關注、保持審計獨立性、建立健全質量控制制度；四是高度關注管理舞弊，避免審計失敗。鑒于管理舞弊與審計失敗有著極大的關聯性，審計時應當特別關注管理舞弊，及時發現財務報表存在的潛在風險；五是采用現代風險導向審計方法。現代風險導向審計將審計資源集中在高風險區域，采用“自上而下，自下而上”相結合的手段，便于審計師全面掌握企業可能存在的重大風險，有利于節省審計成本，相應提高審計效率，避免因傳統審計方法固有缺陷而導致的審計風險。

（作者單位：淄博市第八人民醫院）