土地增值稅有關政策對稅收負擔的影響分析

土地增值稅是在我國社會主義市場經濟體制確立之后開征的，開征土地增值稅的目的在于運用稅收經濟杠桿調節房地產業的利潤，防止國有土地收益流失，抑制房地產行業的過度投機行為，促進房地產業平穩、健康發展。很顯然，土地增值稅的調節作用是第一位的。現行土地增值稅的稅制設計比較復雜，操作難度大，在稅收征管實踐中，大多數稅務干部感嘆難以把握。筆者通過對當地房地產開發的普遍性詳細認真考察后，認為有幾個具體政策對稅收負擔的影響至關重要：研究掌握這幾項政策對稅收負擔的影響有助于對土地增值稅的管理采取正確的思路和方法，更好地貫徹落實土地增值稅的立法精神，準確合理地把握納稅人的稅收負擔。現將這幾個政策對稅收負擔的影響分析如下：

開發成本加計20%的稅負影響

《土地增值稅實施細則》第七條第（三）款規定：開發費用中利息難以確認的可以按開發成本金額之和的10%計算扣除。第（六）款規定：對從事房地產開發的納稅人可按房地產開發成本金額之和加計20%扣除。加計20%扣除這項政策的立法意圖是保證開發商取得正常的投資回報。其影響分析如下：

例如：某房地產公司開發一棟普通住宅樓，銷售收入1億元，開發成本7250萬元（已經審核確認），開發費用700萬元（約占成本10%，利息難以確認。），銷售稅金及附加550萬元，利潤1500萬元，利潤率15%。開發費用按開發成本10%計算，土地增值稅計算如下：

開發成本可以扣除

7250€?20%=8700萬元

開發費用可以扣除

7250€?0%=725萬元

全部扣除項目金額

8700+725+550=9975萬.元

增值額接近于0

結論：相當于利潤率在15%以下（正常利潤）不繳納土地增值稅，只繳納所得稅。取得高額利潤或者暴利才同時繳納土地增值稅和所得稅。

普通住房免稅“臨界點”的稅負影響

《土地增值稅條例》第八條規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。增值額超過20%的，就其全部增值額計稅。其影響分析如下：

例1：假設某公司開發一棟住宅樓，均為普通住房，合計銷售收入1億元，開發成本6000萬元（已經審核確認），開發費用600萬元（約占成本10%，利息難以確認。），銷售稅金及附加550萬元，利潤2850萬元，利潤率28.5%。土地增值稅計算如下：

開發成本可以扣除

6000€?20%=7200萬元

開發費用可以扣除

6000€?0%=600萬元

全部扣除項目金額

7200+600+550=8350萬.元

增值額10000-8350=1650萬元

增值率1650€?350=19.7%

增值稅 免征

結論：普通住房利潤率在28.5%以下不繳納土地增值稅。

例2：假設某公司開發一棟住宅樓，均為普通住房，合計銷售收入1億元，開發成本5950萬元（已經審核確認），開發費用600萬元（約占成本10%，利息難以確認。），銷售稅金及附加550萬元，利潤2900萬元，利潤率29.%。土地增值稅計算如下：

開發成本可以扣除

5950€?20%=7140萬元

開發費用可以扣除

5950€?0%=595萬元

全部扣除項目金額

7140+595+550=8285萬元

增值額10000-8285=1715萬元

增值率1715€?285=20.7%

增值稅 1715€?0%=514.5萬元

結論：普通住房利潤率在29.%以上，增值額只要超過20%的“臨界點”，增值稅負擔就在5%以上。。

不同類型房產分別計算的稅負影響

國稅發【2006】187號文件規定：開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。屬于多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。

由于筆者當地的房地產開發項目絕大多數為商住綜合樓，現根據上述政策對成本費用按平均分攤和區別分攤二種情況對稅收負擔的影響分析如下：

例1：某房地產公司開發一棟商住綜合樓，其中住房建筑面積25000平方米，銷售均價3000元，銷售收入7500萬元；商鋪建筑面積4000平方米，銷售均價6250元，銷售收入2500萬元。合計建筑面積29000平方米，銷售收入1億元，開發成本7250萬元（已經審核確認），開發費用700萬元（約占成本10%，利息難以確認。），銷售稅金及附加550萬元，利潤1500萬元，利潤率15%。

·按建筑面積平均分攤計算：

1、普通住房

開發成本可以扣除

7250€?20%€?5000/29000=7500萬

開發費用可以扣除

7250€?0%€?5000/29000=625萬

全部扣除項目金額7500+625萬+7500€?.5%=8537.5萬

增值額7500-8537=-1037.5萬

增值稅0

2、商業用房

開發成本可以扣除

7250€?20%€?000/29000=1200萬

開發費用可以扣除

7250€?0%€?000/29000=100萬

全部扣除項目金額

1200+100+2500€?.5%=1437.5萬

增值額2500-1437.5=1062.5萬

增值率1062.5/1437.5=73.9%

增值稅

1062.5€?0%-1437.5€?%=353.1萬

·按建筑面積區別分攤計算

假設稅務機關根據商鋪層高確定，商鋪按1.5系數計算，商鋪分攤面積=4000€?.5=6000平方米。合計分攤面積=25000+6000=31000平方米

1、普通住房

開發成本可以扣除

7250€?20%€?5000/31000=7016萬元

開發費用可以扣除

7250€?0%€?5000/31000=585萬元

全部扣除項目金額

7016+585+7500€?.5%=8013.5萬元

增值額7500-8013.5=-513.5萬元

增值稅0

2、商業用房

開發成本可以扣除

7250€?20%€?000/31000=1683.9萬元

開發費用可以扣除

7250€?0%€?000/31000=140.3萬元

全部扣除項目金額

1683.9+140.3+2500€?.5%=1961.7萬元

增值額2500-1961.7=538.3萬元

增值率538.3/1961.7=27.4%

增值稅538.3€?0%=161.5萬元

結論：商住綜合樓利潤率為15%，成本費用平均分攤計算稅負約為3.5%，區別分攤計算稅負約為1.6%，低于平均分攤計算稅負54.3%。

例2：依上例，其他數據和規定不變，假設開發成本6000萬（已經審核確認），開發費用600萬（約占成本10%，利息難以確認。），銷售稅金及附加550萬，利潤2850萬，利潤率28.5%。

·按建筑面積平均分攤計算

1、普通住房

開發成本可以扣除

6000€?20%€?5000/29000=6207萬

開發費用可以扣除

6000€?0%€?5000/29000=517萬

全部扣除項目金額

6207+517+7500€?.5%=7136.5萬

增值額7500-7136.5=363.5萬

增值率363.5/7136.5=5.1%

增值稅 免征

2、商業用房

開發成本可以扣除

6000€?20%€?000/29000=993萬

開發費用可以扣除

6000€?0%€?000/29000=82.8萬

全部扣除項目金額

993+82.8+2500€?.5%=1213.3萬

增值額2500-1213.3=1286.7萬

增值率1286.7/1213.3=106%

增值稅1286.7€?0%-1213.3€?5%=461.35萬

·按建筑面積區別分攤計算

假設稅務機關根據商鋪層高確定，商鋪按1.5系數計算，商鋪分攤面積=4000€?.5=6000平方米。合計分攤面積=25000+6000=31000平方米

1、普通住房

開發成本可以扣除

6000€?20%€?5000/31000=5806.5萬

開發費用可以扣除

6000€?0%€?5000/31000=483.9萬

全部扣除項目金額

5806.5+483.9+7500€?.5%=6703萬

增值額7500-6703=797萬

增值率797/6703=11.9%

增值稅 免征

2、商業用房

開發成本可以扣除

6000€?20%€?000/31000=1393.5萬

開發費用可以扣除

6000€?0%€?000/31000=116.1萬

全部扣除項目金額

1393.5+116.1+2500€?.5%=1647.5萬

增值額2500-1647.5=852.5萬

增值率852.5/1647.5=51.74%

增值稅

852.5€?0%-1647.5€?%=258.6萬

結論：商住綜合樓利潤率達到28.5%，成本費用平均分攤計算稅負為4.6%，區別分攤計算稅負接近2.5%，低于平均分攤計算稅負43.9%。

采用核定征收政策對稅收負擔的影響

依據《稅收征管法》的規定，發現納稅人有符合核定征收的情況時，應該實行核定征收辦法。假設某市規定核定征收率為：普通住房2%，非普通住房4%，其他房產6%。根據上述幾個實例比較分析核定征收政策對稅收負擔的影響如下：

第一種情況：開發成本加計20%，利潤率在15%以下（正常利潤），不論是普通住房還是非普通住房都不繳納土地增值稅。但是，核定征收負擔率一般在3%以上（如商住綜合樓）。

第二種情況：普通住房利潤率在28.5%以下不繳納土地增值稅。利潤率在29.%以上，增值額只要超過20%的臨界點，增值稅負擔就在5%以上。核定征收固定為2%。高于核定征收1.5倍以上。

第三種情況：商住綜合樓采用合理方法分攤成本費用，分別計算增值稅的情況下，利潤率達到15%，稅負一般在1.6%以上；利潤率達到28.5%，稅負一般在2.5%以上。低于核定征收0.5%。核定征收應納稅：7500€?%+2500€?%=300萬元，負擔率3%。

從上述幾個實例可以看出，實行核定征收必然造成不該交的稅交了，應該多交的少交了。從根本上抹殺了企業與企業之間，甚至同一企業不同開發項目之間的經營狀況和經濟效益的差別，造成開發企業在納稅負擔上苦樂不均，因此“核定征收”的土地增值稅并非真正意義上的土地增值稅，正如對小規模納稅人課征的增值稅不是本來意義上的增值稅一樣，從而使土地增值稅的調節作用大打折扣。“查賬征收”才是土地增值稅最基本的征收方法，而“核定征收”則是為了防止稅收收入流失針對某些納稅人的特殊情況采用的輔助性征收方法。當然，該清算而不能清算的，也必須使用核定征收。《土地增值稅清算規程》（國稅發[2009]91號）規定：在清算過程中發現納稅人會計核算混亂難以確認收入和成本的，稅務機關可以采用核定征收辦法。因此，核定征收是一種不得已而為之的做法，稅務機關應積極創造條件，通過宣傳輔導，盡量擴大“查賬征收”范圍，防止濫用“核定征收”方法。從嚴格執法、公平稅負的角度講，也應著力推行“查賬征收”方法。

此外，土地增值稅法規的文字和條款看似不多，但其操作難度卻是所有稅收中最大的。主要是加計扣除和普通標準住宅的稅收優惠政策加大了操作難度，成本費用的分別計算難以準確把握。筆者認為不如采用降低稅率也能達到相應的效果。建議整體簡化土地增值稅稅制，降低稅率，減少稅率級數，把土地增值稅改革成為稅負適度、征管簡便、操作通暢，并具有宏觀經濟調節能力的稅種。

（作者單位：鄂州市地方稅務局東城分局）