會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)運(yùn)用的原則及其相應(yīng)建議

周玉華

[摘要]財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)際上是一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)各要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的過(guò)程，而會(huì)計(jì)計(jì)量在會(huì)計(jì)的確認(rèn)和報(bào)告之間起著十分重要的作用。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》打破單一的歷史成本計(jì)量模式，引入了多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式。這一方面反映出會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要地位，另一方面，也反映出單一的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式已經(jīng)無(wú)法滿足實(shí)際會(huì)計(jì)核算的需要。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)歷史成本公允價(jià)值

企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，確定其金額。會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)以歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，采用其他計(jì)量基礎(chǔ)的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。這種由傳統(tǒng)的單一歷史成本轉(zhuǎn)為以歷史成本為主導(dǎo)、多種計(jì)量基礎(chǔ)并存的變革，表明我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量取得革命性進(jìn)展，以適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

一、多重會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的運(yùn)用原則

1.價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的較大范圍運(yùn)用

重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)以獨(dú)立的計(jì)量基礎(chǔ)在我國(guó)新基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)定之后，自然應(yīng)在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用。但確定在多大范圍、多大程度上運(yùn)用是很困難的。一般說(shuō)來(lái)，小范圍運(yùn)用，可能會(huì)使會(huì)計(jì)信息的可驗(yàn)性相對(duì)提高，但信息的相關(guān)性會(huì)相應(yīng)降低；而大范圍運(yùn)用，雖然能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但可能會(huì)降低信息的可驗(yàn)證性。事實(shí)上，我們運(yùn)用這些價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的主要目的就是為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，若是小范圍運(yùn)用，不僅會(huì)使信息的相關(guān)性得不到提高，還可能使信息的可靠性也得不到保障。這是因?yàn)椋髽I(yè)向外界提供的會(huì)計(jì)信息雖然是分項(xiàng)目披露的，但總體而言，更是一種匯總的會(huì)計(jì)信息，這種匯總的信息需要建立在可靠和可比的分項(xiàng)目信息基礎(chǔ)之上。如果只是在個(gè)別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目中運(yùn)用這些價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，就會(huì)導(dǎo)致因各個(gè)分項(xiàng)目所運(yùn)用的計(jì)量基礎(chǔ)不同而引致的會(huì)計(jì)信息可比性降低，進(jìn)而使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降，相關(guān)性也就無(wú)從談起。因此，這些價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的較大范圍運(yùn)用，就成為理性的選擇。

2.新準(zhǔn)則對(duì)價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)運(yùn)用謹(jǐn)慎，即非主導(dǎo)性和較為苛刻的限制條件

盡管我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已較為廣泛地運(yùn)用了這些價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。我國(guó)新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本”。這實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中占主導(dǎo)地位，即在堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的前提下，引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。另一方面，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)在什么情況下可以用，設(shè)定了較為苛刻的限制條件。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但如果有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)；并且規(guī)定運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是必須有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)運(yùn)用的相應(yīng)建議

1.明確計(jì)量目標(biāo)，提供評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出準(zhǔn)確計(jì)量的前提，應(yīng)該首先要解決會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)問(wèn)題，即會(huì)計(jì)計(jì)量的目的是什么，是為了滿足什么樣的信息需要，只有會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)解決了，才能從基本概念上厘清應(yīng)當(dāng)采用的計(jì)量基礎(chǔ)，或者在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用何種計(jì)量基礎(chǔ)的問(wèn)題。對(duì)一般企業(yè)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)通常是為了向信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息。如果使用某一計(jì)量屬性無(wú)法真實(shí)、公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況，那么企業(yè)應(yīng)該引入其他的計(jì)量屬性，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的信息需要。

2.區(qū)分初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量

自從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入資產(chǎn)減值、重估價(jià)值等概念后，歷史成本計(jì)量模式實(shí)際上已經(jīng)在一定程度上被打破，當(dāng)代會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題實(shí)際涉及到初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面的問(wèn)題。從新準(zhǔn)則來(lái)看，初始計(jì)量屬性主要有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、最佳估計(jì)金額等，而后續(xù)計(jì)量屬性則主要有攤余成本、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重置價(jià)值、公允價(jià)值、可收回金額等。其中，對(duì)于存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等“實(shí)體資產(chǎn)”的初始計(jì)量,原則上規(guī)定采用歷史成本屬性，對(duì)金融資產(chǎn)和負(fù)債、非貨幣性資產(chǎn)等“虛擬資產(chǎn)”,通常規(guī)定采用公允價(jià)值屬性。作為初始計(jì)量的例外,對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債則規(guī)定采用最佳估計(jì)數(shù)計(jì)量。

3.結(jié)合會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生的環(huán)境

在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨的后續(xù)計(jì)量規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。那么，企業(yè)首先要確定存貨的可變現(xiàn)凈值。可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)，是不能憑空估計(jì)得出的，必須以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)。我們需要考慮企業(yè)持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等多種因素，區(qū)別不同情況，選擇不同的計(jì)量屬性。如果是為生產(chǎn)而持有的材料，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量；如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，則該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量；如果是為了執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)量。所以，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是與會(huì)計(jì)事項(xiàng)所處的企業(yè)環(huán)境緊密相連的，離開(kāi)會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生的環(huán)境做出的會(huì)計(jì)計(jì)量的選擇，一定不符合客觀性原則。

總的來(lái)說(shuō)，在具體運(yùn)用新準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中，我們一方面需要充分理解各屬性的內(nèi)涵意義，另一方面需要對(duì)本企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)及市場(chǎng)環(huán)境有所了解，明白會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生的條件與目的，以便于為我們?nèi)粘５臅?huì)計(jì)事項(xiàng)找到最為恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性，客觀準(zhǔn)確地對(duì)本企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果做出公允的反映與評(píng)價(jià)。

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