淺議農業科研單位生物資產的核算

高鋒

2012年4月1日，修訂后的《事業單位財務規則》（以下簡稱《規則》）正式施行，與原《規則》相比新《規則》在資產管理方面有較大修改。提高了固定資產確認的價值標準并對固定資產重新進行分類，將動植物列為固定資產分類管理。《規則》修訂施行后，其中一些條款與現行的《事業單位財務準則準則》（以下簡稱《準則》）及《事業單位財務制度》（以下簡稱《制度》）相關規定相沖突，為完善事業單位財務會計規范體系，下一步財政部必將依據新《規則》修訂《準則》及《制度》，使之與《規則》相適應。筆者根據農業科研單位在現行《制度》及《準則》規范下核算生物資產中遇到的問題，提出其規范核算構想，供修訂《準則》、《制度》及各農業科單位制定財務管理辦法參考。

一、現行制度下生物資產核算現狀及弊端

農業科研單位由于其業務性質，經常發生有關動植物的購買、處置及其他相關支出業務。在新《規則》施行前，國家頒布的事業單位財務會計規范體系中沒有對動植物資產的定義及核算做出專門規定，各單位在處理有關動植物業務時主要依據《制度》對其進行確認、計量及記錄。但在實際工作中，由于動植物用途不同其經濟實質存在差異，例如有的動植物是作為抗藥性等實驗對象購入，其生命周期短、使用后沒有再回收利用的價值，經濟實質為消耗性；有的動植物是為研究遺傳基因性狀等科學實驗目的購入，生命周期較長，使用過程中產生的孳息及使用后動植物體繼續存在經濟價值，經濟實質為生產性。由于沒有關于對動植物資產進行定義及分類的統一規定，不同單位在處理相同的業務時往往采用不同的處理方法，導致會計信息缺乏可比性；有的單位對動植物資產在購入時直接列支，對于生命周期較長、單位價值較高、數量較大（如:牛羊、林木等）的生物資產只做備查登記，無法客觀真實的反應資產情況，形成賬外資產，會計信息失真。

二、對生物資產核算的構想

為克服在現行事業單位財務會計規范體系下核算動植物資產業務中存在的弊端，對動植物資產進行統一的定義、分類十分必要。2006年財政部發布了《企業會計準則第5號——生物資產》對企業生物資產會計核算進行規范，該準則將生物資產定義為“有生命的動物和植物”，并將生物資產分為三類，（1）消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產。（2）生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。（3）公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產。對各類生物資產的核算做出了具體要求，將消耗性生物資產列為流動資產核算，將生產性生物資產、公益性生物資產列為非流動資產核算。筆者建議在修訂事業《準則》時可以參考企業《準則》中對生物資產定義、分類。對于農業科研單位，由于其單位性質及業務范圍，會計核算中只涉及到消耗性生物資產及生產性生物資產。生物資產由于其具有生物特性，其價值增減方式與其他資產有顯著區別，將生物資產與其他資產區分并分類核算十分必要，建議增設消耗性生物資產及固定資產—生產性生物資產科目進行專門核算及在資產負債表中單獨列報。

1.存量生物資產會計處理。首先對存量生物資產按其經濟實質進行區分，區分為生產性生物資產與消耗性生物資產

(1)賬外生產性生物資產。①對符合固定資產確認標準的生產性生物資產按固定資產管理，借：固定資產—生產性生物資產貸：固定基金。入賬金額一般情況下按照取得時的成本計量，對于自行營造或繁殖的生物資產，有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得，則可采用公允價值計量。但我國目前還沒有完經的農業資產評估準則，尤其缺乏對動物的評估理論與方法，通常以市場價值代替公允價值，運用市場法對不同生長階段下的生物資產價值進行合理評估。對于沒有市場參照物或評估依據的珍稀生物資產可以不評估，也不按成本模式計量。可以在財務報表附中說明。②對不符合固定資產確認標準但大批同類購進的生產性生物資產按其買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出借：固定資產—生產性生物資產貸：固定基金

（2）消耗性生物資產。對消耗性生物資產進一步按取得時記入材料及直接列支區分為兩類。①取得時記入材料的按取得時的入賬價值；借：消耗性生物資產貸：材料；②取得時直接列支的按取得時的入賬價值記入資產備查簿，并在財務報表附注中說明。

2.新增生物資產及后續支出的會計處理

新增外購的生產性生物資產，按照固定資產入賬價值規定確定入賬金額

借：相關支出科目貸：銀行存款等科目

同時，借：固定資產—生物性資產貸：固定基金

新增自行營造或繁殖的生產性生物資產

在其達到預定使用狀態之前的發生的相關支出按實際發生金額予以資本化

借: 相關支出科目貸：銀行存款等 同時借：固定資產—生物性資產貸：固定基金

新增的消耗性生物資產按照材料入賬價值規定確定入賬金額

借：消耗性生物資產 貸：銀行存款等科目

對于生物資產購入后及達到預定使用狀態后發生的后續支出，不論生產消費性生物資產均按實際發生金額記入相關支出科目

借：相關支出科目貸：銀行存款等科目

3.領用及處置的會計處理

領用消耗性生物資產按發出存貨的計價方法

借：相關支出科目 貸：消耗性生物資產

處置消耗性生物資產按入賬價值

借：相關支出科目貸：消耗性生物資產 同時按收到的處置收入 借：銀行存款等貸：其他收入

處置生產性生物資產按收到的處置收入

借：銀行存款等貸：其他收入同時按入賬價值

借：固定基金 貸：固定資產—生物性生物資產

4.生物資產盤點及財務報表附注說明

由于生物資產的生命特性，其價值不穩定，波動性大。單位應加強對生物資產的管理定期對生物資產進行檢查及盤點，對發生減損的生物資產及時處理，并在財務報表附注中說明生物資產種類，價值及狀況等信息。