財務(wù)會計的公允價值計量應(yīng)用

劉蓉

［摘 要］為了與國際接軌,我國在金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等具體會計準(zhǔn)則中采用了公允價值計量,公允價值計量作為會計準(zhǔn)則趨同最主要的特征,成為國內(nèi)外各方關(guān)注的焦點。本文通過對公允價值相關(guān)概念的介紹,闡明了其應(yīng)用過程中存在的問題,并提出了加強其在財務(wù)會計應(yīng)用中的對策。

［關(guān)鍵詞］會計準(zhǔn)則；國際趨同；財務(wù)會計；公允價值

［中圖分類號］F275［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1005-6432（2012）31-0083-02

隨著近幾年市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善,會計環(huán)境發(fā)生了很大的變化,我國本著從與國際接軌,國際化發(fā)展經(jīng)濟(jì)的大局出發(fā)的原則,在金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等諸多領(lǐng)域采用了公允價值計量。2011年5月,國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了《國際財務(wù)報告會計準(zhǔn)則第13號——公允價值計量》,這一準(zhǔn)則的發(fā)布,標(biāo)志著會計準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)程再次得到加強,公允價值在會計中受到了人們的高度重視,成為近十幾年來國際會計前沿中一個極富挑戰(zhàn)性的熱點和難點問題。

1 公允價值的內(nèi)涵

1.1 公允價值相關(guān)概念

IAS32號(1995)定義公允價值是“在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。FASBI57號(2006)定義公允價值為“在計量日當(dāng)天,市場參與者在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價格,或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價格”。我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則對公允價值的含義界定為：資產(chǎn)與負(fù)債在公平交易的前提下,買賣雙方對市場情況熟悉,并在自愿的基礎(chǔ)之上交換資產(chǎn)或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。從這個定義可以看出,公允價值實際上就是資產(chǎn)交易市場上對該資產(chǎn)和負(fù)債的交易價值,這個價值是一個時點上的價值,是不斷在變動的,其并非是該資產(chǎn)和負(fù)債的確切內(nèi)在價值。從某種角度來看,這種公允價值即該資產(chǎn)和負(fù)債的邊際價格。

同時,新會計準(zhǔn)則的公允價值應(yīng)具備以下條件：①信息公開,雙方對于交易對象所了解的信息是對稱的；②雙方自愿,若沒有相反的證據(jù)表明所進(jìn)行的交易是不公正的或出于非自愿的,市場交易價格即為資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值；③對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行公平交易。公允價值既可以是基于事實性交易的真實市價,也可以是基于假設(shè)性交易的虛擬價格。

在研究公允價值計量的應(yīng)用時,必須要注意其來源：從理論上說公允價值的來源應(yīng)該是兩種：市價和未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)。后者表面上看有普遍的適用范圍,但是實際上要求詳細(xì)的現(xiàn)金流量預(yù)測、終值的預(yù)計和合理的風(fēng)險調(diào)整后的折現(xiàn)率,而這些數(shù)據(jù)的輸入牽涉主觀判斷,其微小的變化對于所推導(dǎo)的公允價值具有很高的敏感性。為了規(guī)避這些現(xiàn)實操作中的技術(shù)性風(fēng)險,根據(jù)公允價值信息的獲取條件,將其來源分為活躍市場的公開報價、價值評估模型和交易對手提供等三種,而現(xiàn)實中常用的現(xiàn)金流量貼現(xiàn)法應(yīng)該慎用。活躍市場的公開報價具有眾多的市場參與者,并通過市場機制,根據(jù)有效市場假設(shè),它能夠忠實表達(dá)金融商品的公允價值。同時,公開報價也具有容易觀察獲得、具有可驗證性等特點,所以,如果存在活躍市場的公開報價,就必須將它作為公允價值的基礎(chǔ)。

1.2 我國公允價值計量的必要性

首先,公允價值計量可以更好地滿足會計信息使用者的決策需要,可以更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況,可以準(zhǔn)確地展現(xiàn)企業(yè)的現(xiàn)金流量及企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中所承受的風(fēng)險。與傳統(tǒng)的歷史成本計量相比,公允價值計量能讓使用者的判斷和決策建立在真實信息基礎(chǔ)上,從而更好地滿足其需要。

其次,公允價值計量能更好地體現(xiàn)會計收入和費用的配比,從而更真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。在傳統(tǒng)的成果核算時,收入按照現(xiàn)行的市場價格(即公允價值)計量,成本和費用按照歷史成本計量,就單純從價值計量角度出發(fā),收入、成本與費用的計量屬性應(yīng)該是配比的,所以只有采用相同的公允價值計量屬性,才能更好地消除貨幣之間的差異對收益確認(rèn)結(jié)果的影響。

最后,公允價值計量的使用符合國際化發(fā)展趨勢。公允價值計量是市場經(jīng)濟(jì)國家會計準(zhǔn)則所廣泛采用的方法,隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,上市公司的治理結(jié)構(gòu)得到了一定的改觀,同時注冊會計師的審計質(zhì)量也在不斷提升,公允價值在我國會計確認(rèn)和計量上將會得到普遍的運用。

2 財務(wù)會計的公允價值應(yīng)用現(xiàn)狀

2.1 公允價值的應(yīng)用情況

在我國,自從持續(xù)經(jīng)營的觀念確立以來,在會計計量中,歷史成本便占據(jù)了主導(dǎo)地位,再加之歷史成本的可核算性、可靠性等特點,使其成為了最基本的計量屬性。雖然歷史成本仍然有不少缺陷,但從目前的狀況來看,其他計量屬性很難取代。公允價值的計量理念需要一個被公眾接受、普及和完善的過程。

據(jù)統(tǒng)計,目前我國已發(fā)布38個具體準(zhǔn)則,其中有21個在不同程度上運用了公允價值計量屬性。采用公允價值計量屬性最集中的是以下7個準(zhǔn)則：投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、非同一控制下企業(yè)合并和金融工具的確認(rèn)和計量。

對我國具體情況而言,一般在經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境等因素允許的條件下,對于能夠持續(xù)可靠取得公允價值的房地產(chǎn)等,可采用公允價值的模式來進(jìn)行后續(xù)計量,但是對于金融工具受市場波動影響較大、不夠穩(wěn)定的會計實務(wù)類型,初始的確認(rèn)計量、后續(xù)的重新計量、期末的估價、后期的減值測試等都需要以公允價值為具體標(biāo)準(zhǔn)。就目前而言,公允價值的廣泛應(yīng)用給企事業(yè)單位和財務(wù)報表的使用者都帶來不小的挑戰(zhàn)。

2.2 公允價值在應(yīng)用中存在的問題

由于市場條件不完善,市場競爭還不夠充分和規(guī)范、會計準(zhǔn)則的限制條件極其嚴(yán)格以及相關(guān)指引的缺失,導(dǎo)致了公允價值在財務(wù)會計應(yīng)用中出現(xiàn)很多問題。

(1)公允價值計價方法加大了周期性波動。由于公允價值計量的價格都是由相關(guān)交易市場的交易價格決定,因此當(dāng)市場處于上升周期時,其公允價值會被高估,而在經(jīng)濟(jì)處于低谷時,公司價值又會被低估,這就導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)高峰期企業(yè)容易獲得信貸支持,容易造成經(jīng)濟(jì)過熱,而當(dāng)經(jīng)濟(jì)處于低谷時,企業(yè)價值被低估,企業(yè)難以獲得信貸支持,生產(chǎn)受阻。故客觀來講,公允價值的計價方法使得企業(yè)的周期性波動幅度加大。

(2)信息質(zhì)量的可靠性難以保證。公允價值應(yīng)該是在一個完全競爭的、理想化的市場環(huán)境下獲取價格。但是我國目前準(zhǔn)確獲取公允價值還是一個很大的難題。目前,我國市場競爭還不夠充分和規(guī)范,金融工具市場化還不完善,加上公允價值計量具有不確定性、市場變動性的特征,導(dǎo)致會計人員在確認(rèn)信息時,很容易產(chǎn)生誤解或者刻意回避。

(3)公允價值計量的實際操作難度大。很多財務(wù)報表項目如一些沒有相關(guān)市場價格的金融工具,其公允價值并不容易確定,這時現(xiàn)值計量常常就是估計其公允價值的最好技術(shù)。因為未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣時間價值等都是不確定的,在計量的操作上往往面臨著很大困難,而且現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有高素質(zhì)的會計人才進(jìn)行會計處理才能完成。但從我國現(xiàn)狀看,評估人員與會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能并不樂觀,對公允價值運用尚難以適應(yīng)。

3 加強公允價值計量在應(yīng)用中的對策

3.1 創(chuàng)造良好的法制,根據(jù)我國的實際情況,制定公允價值計價的具體操作指引

良好的制度約束是公允價值計量方法得到實際的最關(guān)鍵的部分。具體來說,首先就是要建立和完善相關(guān)的法律法規(guī),其次針對我國會計市場的情況,有關(guān)部門需制定一個具體的公允價值的操作指引。公允價值的計價方法是比較靈活的,很大程度上是要依靠具體執(zhí)行人員的理解能力和職業(yè)素養(yǎng)。針對我國會計市場的情況,應(yīng)制定一個具體的公允價值的操作指引,降低公允價值計價方法的隨意性,從而保證公允價值計量的公允性和恰當(dāng)性。

3.2 建立健全公允價值應(yīng)用的市場環(huán)境

擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場、證券交易市場和產(chǎn)權(quán)交易市場是公允價值廣泛應(yīng)用的最基本條件,因為活躍市場中的公開市場報價是公允價值的最好證據(jù)。市場體系健全程度,包括有關(guān)生產(chǎn)要素市場是否完整、是否統(tǒng)一、是否開放、是否允許充分競爭等幾個方面。其中,完整是指市場存在而無殘缺,統(tǒng)一是指沒有地區(qū)分割,開放是指沒有市場準(zhǔn)入封鎖,充分競爭是指沒有壟斷或行政干預(yù)。

3.3 建立會計人員行為規(guī)范體系

歸根結(jié)底,任何一個方法的應(yīng)用都離不開人員的操縱,公允價值的應(yīng)用也不例外,它離不開會計人員的操作。若沒有一個技術(shù)能力強、道德水準(zhǔn)高的專業(yè)隊伍,公允價值也不可能得到很好的運用。為此,必須從提高會計人員的專業(yè)能力和道德修養(yǎng)入手,培養(yǎng)會計人員的誠信意識,完善會計人員行為規(guī)范體系,為公允價值的應(yīng)用提供人員保障。

3.4 雙重計量是財務(wù)會計計量模式的必然選擇

公允價值不同于其他計量屬性,它不是獨立的計量屬性。公允價值可以是市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行成本,也可以是賬面價值(歷史成本),這主要是看其是否公允以及資產(chǎn)價值形成的條件。歷史成本原則是財務(wù)會計的基石,會計之所以成為一門科學(xué),就因為“會計在一定程度上處理的是客觀確定的事實”,當(dāng)然歷史成本計量屬性不等于歷史成本原則,采用公允價值沒有改變歷史成本原則。

4 結(jié) 論

自從2006年財政部將公允價值概念引入新會計準(zhǔn)則以來,公允價值就被應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)、金融工具、非共同控制下的企業(yè)合并和非貨幣性交易等領(lǐng)域,這使得我國會計準(zhǔn)則進(jìn)一步與國際準(zhǔn)則接軌。當(dāng)然,目前公允價值在財務(wù)會計中的應(yīng)用還存在許多問題,我們需要著眼于如何改進(jìn)這些不足,使公允價值計量模式能夠為信息使用者提供更為相關(guān)和可靠的數(shù)據(jù),能夠比較真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量以及經(jīng)營成果等。

參考文獻(xiàn)：

［1］陳美華.公允價值概念剖析［J］.會計之友,2004(10).

［2］楊宏祥.當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計計量模式的探析［J］.北方經(jīng)濟(jì),2012(2).

［3］季思斯.新會計準(zhǔn)則下公允價值在我國的應(yīng)用［J］.現(xiàn)代營銷,2012(3).