我國政府會計引入基金會計模式探究

［摘 要］基金會計模式是西方國家政府會計中所采用的模式,這種模式貫徹了專款專用的原則,全面地反映了政府執行各項職能的資源運用,能夠更方便地評估政府受托責任。這種模式的運用為完善我國政府會計體系,彌補我國政府預算會計的缺陷,評估政府運行的績效提供了新的思路。本文就在我國政府會計中引入基金會計模式這一問題進行了探討。

［關鍵詞］政府會計；基金會計；框架設計

［中圖分類號］F275［文獻標識碼］A［文章編號］1005-6432（2012）31-0077-02

1 基金會計基本理論

1.1 基金會計的特征

基金是一種會計主體。每個基金都有其資產、負債、收入、支出或費用以及基金余額或基金權益,并有自己的一套獨立完整的財務報表。在一個政府組織中,同時設立了多個基金,并且每個基金都有一個完整的會計核算和一套完整的財務報表,與此同時,整個政府組織還有一套完整的財務報告,這是政府會計區別于營利性企業的一個顯著特征。

基金收支的暫時性。在處理政府基金支出的過程中,不能像企業那樣,將購置資產的現金流出列記為資產而不作為費用或支出處理,預付費用要作待攤而不直接列記為費用和支出。在政府基金會計中任何現金流出從期間的角度來看,都是一種基金的開支或支出,盡管購置長期資產的現金流出也形成產權，屬于政府的固定資產,也要設置專門的賬戶群來記錄和報告,但這些固定資產已經不再是政府可支用的財務資源了。

1.2 政府及非營利組織中的基金會計

政府與非營利組織會計中使用的“基金”術語與人們通常印象中的證券市場上的投資基金有嚴格區別。政府和非營利組織會計中使用的基金是一系列自我平衡賬戶的財務和會計實體,這些賬戶記錄現金和其他資源,相關的負債和剩余權益或余額及其變動,基金的劃分遵從特定的規則、限制和約束,并以進行特定活動和實現一定目標為目的。每項基金,都有自己的資產、負債、收入、支出、費用以及基金余額或基金權益,并有自己的一套完整的財務報表。

在美國,政府會計體系以基金為基礎進行組織和運作。基金是作為一個單位或組織中的若干個相互獨立的會計主體來看待的,每種基金均有其特定的資產、負債、收入、支出和基金結余。同時,每個財務和會計主體都各自擁有一套獨立的會計賬戶,并且都獨立地發揮作用。因此可見,政府會計的表現和核算形式即為基金會計,同時基金的預算、基金的核算、基金的控制等也包含在政府會計之中。可見,基金會計是政府會計核算的一種手段,政府會計通過采用基金會計這一實施方式可以達到其既定目標,可以更好地發揮會計計量和監督的作用。可見,基金會計已經是政府會計改革的首選方式,并且應該在政府會計的大范圍之下發揮其作用。

2 我國政府會計應用基金會計分析

基金會計可以彌補政府會計的缺陷,做政府會計的互補,幫助政府會計實現其應有的目標。政府會計的目標可以大致分為三級：其基本目標為保持公共資金的完整安全,防止、揭發腐敗；第二級是降低成本提高政府業績；第三級即最高一級目標是幫助政府解除公共受托責任。基金會計可以為實現政府會計的上述目標提供所需要的信息,而且基金會計可以分離不同用途的資源,幫助政府表明和解除受托責任,在這一點上是其他方式的會計所不能擁有的。

2.1 基金會計可對各種不同來源和用途的資源進行分離

政府按資產是否受用途限定分為限定性資產和非限定性資產。同時政府會計將基金余額分離為未保留基金余額和保留基金余額等成分。基金余額儲備實際上是將一部分基金余額打上記號,顯示基金凈資產的某些部分不能用于隨意撥款和支出。同時,管理當局也可以把一部分未保留基金余額打上記號即未保留基金余額的指定,以表明管理當局計劃把一部分基金財務資源用于特定目的。可消耗基金余額和須用于特殊用途的基金受控于基金余額儲備和未保留基金余額,從而表明各種政府目標的相對重要性,并揭示當前和將來的財務流動性。

2.2 基金會計可用以評估管理當局的管理業績并解釋其受托責任

對政府來說,合適的業績計量指標是社會福利,因為政府不以贏利為目標,而是通過提供公共物品使整個社會或特定群體(如學生、病人和窮人)受益。然而社會福利指標無法在財務報表中體現,因此有關它的計量是很困難的。如果我們發現政府的合并資產負債表中存在數額巨大的基金赤字,這可能是政府對社會公益項目的投資。但是,由于我們無法計量投資的全部花費及其社會效益,投資也就無法在資產負債表中被完全體現。因此,對政府來說赤字并不一定意味著需引起高度重視或者是失敗。基金會計制度可以幫助受托人即按法律或合同規定使用各種不同基金,這就是所說的幫助管理當局履行其法定的受托責任。政府主要的財務資源,如稅收、贈與、捐贈等都是政府利用權力以非交換性收入來籌措的。然而,正如前面所提到的,這些非交換性交易所獲得資源經常受到用途的限定和時間的約束,而采用基金會計可以保全和證明受托人對這類限定的責任,從而確保基金的安全,并保證資金及時到位、專款專用。

2.3 基金會計反映政府的整體資產狀況,提供成本信息

政府取得一般資產時按成本記錄,捐贈、沒收、充公的資產以公允價值計入初始成本,對在普通資產賬戶組中記錄的普通政府資本資產計提折舊,并對資產賬戶組單獨列報,從而使國家能夠掌握到底擁有多少資產,這些資產的價值現在是多少；權責發生制在某些基金中的應用,更有力地體現了財政資源的流動狀態。對在資本項目基金中核算的未完工資產費用支出按成本項目設置,如：人工,機器工時,汽油和物料等,體現了政府對成本的關注。

3 我國基金會計框架設計

3.1 基金會計的計量目標

我國目前的政府預算會計是以“反映政府預算的執行情況”為主要會計目標的,而我們首先要從目標上來實現政府會計的轉變。如果考慮到要與國際接軌,我們對于政府會計的目標應該定在“提供有助于利益相關者對資源分配作出決策和評價決策的有關主體財務狀況、業績和現金流量信息,此外,還應反映政府主體對受托資源的受托責任。”基金會計是政府會計的核算形式,基金會計的使用應協助實現這一目標。

3.2 基金會計的計量要素

政府及非贏利組織以基金為主體,為了向財務信息使用者提供有關基金收支活動情況和財務狀況的信息,基金主體應當編制資產負債表和收入、支出及基金余額變動表等。這些財務報表涉及的會計要素包括基金資產、基金負債、基金余額、基金收入和基金支出。

按照基金會計原理,財政年度不可支用的長期資產，不能在受立法預算限制的政府基金主體中反映,而必須另外設置賬戶組即“普通固定資產賬戶組”單獨核算、反映。至于其他基金如權益基金和不受預算或合同協議約束的受托基金的長期資產則應當在該基金中核算、反映。所以,在政府會計中,資產也稱為基金資產,負債也稱為基金負債。

基金余額(或凈資產)涵蓋了企業會計中“所有者權益”和“利潤”兩個會計要素,即它包含期初基金余額和本期基金收支結余。同時,不用區分所有者權益構成及變動情況。首先,當期基金收支結余并不能反映政府當局的業績,財務信息使用者主要也不是從這方面來考核管理當局的受托業績和受托責任；其次,不論是期初基金余額還是當期基金收支結余,它們所代表的都是對一組特定用途資產的限制,無須做嚴格的區分。

政府的收入主要來源于納稅人繳納的各種稅收；非贏利組織的收入則主要來自政府的撥款,或社會各界人士的無償捐贈。基金主體轉賬給其他基金也會導致基金財務資源流出,為了與支出區分開來,在基金會計中,普遍采用“其他資金運用”術語。

3.3 基金類型劃分

根據我國預算會計的現有水平,以及完善預算會計的需求,可以把我國的基金類型劃分為政務基金、權益基金、信托代理基金這三大基本類型。

(1)政務基金以我國現有預算會計科目中所設有的基金為基礎,可分為一般預算基金、政府性基金、專用基金、事業基金、資本項目基金和周轉基金。

(2)我國的權益性基金可以分為國有企業基金、政府采購基金兩類。由于缺乏相應的核算和監督體系,產權和收益權存在大量流失的現象,各級政府應設置國有資產基金,基于我國目前的國有資產體系,應將國有資產產權和收益權的變動情況納入政府會計的視野。

(3)信托類基金可細分為社會保險基金、住房公積金和代理基金等。隨著社會保障體系的建立和不斷完善,有必要仿照國外的信托基金,建立相應的社會保險基金。諸如養老金的各項社會保障資金、住房公積金必須納入政府會計的體系。

3.4 基金會計報表

由于政府基金、權益基金和受托基金各自的基金主體和計量重點不同,其具體最終的會計報表也會有所區分。政務基金計量重點側重于普通政府的本期財務資源和經濟資源,報表主要有資產負債表、收入支出與基金余額表；權益基金計量政府從事的商業性活動的經濟資源以及普通政府的本期財務資源,報表主要有資產負債表、收入費用和凈資產變動表和現金流量表；信托基金對政府作為受托人或代理人為他人持有的資產進行重點計量,其報表雷同于權益基金報表。

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［作者簡介］趙冬梅(1973—）,女,河北保定人,會計師，現任職于河北大學財務處,從事高校收費管理與財務管理工作。