基于風險導向的審計模式初探

羅學鋒

［摘 要］隨著社會經濟的迅速發展,風險導向在審計界的應用,在提高審計效果的同時,還避免審計風險帶來的經濟損失。然而在實際應用中,風險導向的選擇,需要結合我國經濟市場的實際發展趨勢,使其真正符合我國的審計模式。本文針對基于風險導向的審計模式初探這一問題做以下論述。

［關鍵詞］風險導向；審計模式；產生原因；理性思考

［中圖分類號］F275［文獻標識碼］A［文章編號］1005-6432（2012）31-0069-02

面對當前經濟社會的迅速發展,在經濟利益的誘惑下,審計職業界出現了前所未有的誠信危機,這一狀況在很大程度上體現出社會公眾與審計職業界間的矛盾已經發展到不可調和的地步。之所以會出現這一現象,深究其原因不難發現,在不完善的制度下,審計職業界將審計風險轉移給了社會公眾,面對社會客觀環境的變化,本應審計人員承擔的責任,卻由公眾承擔,自然會引發危機。由此可見,針對當前我國審計界存在的問題,如何在提高審計資料的過程中,有效地控制審計風險,則成為當前審計界最受關注的問題。針對這一狀況,筆者結合當前我國的審計模式,引入風險導向審計理念。對此,本文從以下幾個方面出發,對這一理念做簡要分析。

1 風險導向審計模式

面對當前市場經濟的迅速發展,風險導向審計模式的實施,必須以審計風險評價為前提,同時結合著審計業務中存在的審計風險范圍進行實施。在實際應用中,受相關因素的影響,導致審計風險至今無法落實到審計實務中,對審計結果有著直接影響。針對風險導向審計模式,主要包括以下幾個方面。

1.1 控制風險導向審計

在這一觀點中,其提出的審計風險并非廣義上的審計風險。其核心原因在于在假設不存在相關內部控制的條件下,具體單獨評估認定將存在很大的難度,并由此導致注冊會計師在很大程度上忽略了固有風險的評估,或將其歸納到高水平風險中,無法真正發揮出評估的作用。針對這種狀況,需要注冊會計師能夠結合著內部控制的實際實施狀況,制訂出科學、規范的審計工作計劃,將審計風險降到最低。與此同時,在整個固有風險的評估中,還應結合被審計單位的商業風險,但在整個評估過程中,商業風險并非評估的核心所在；其重點審計工作應放在被審計單位的控制風險評估上。顧名思義,控制風險水平的高低,將直接影響檢查風險的大小,因而在整個被審計單位中有著極其重要的作用,需要單位負責人予以重視。

1.2 經營風險導向審計

在整個經營風險導向審計中,其風險主要是指被審計單位經營過程中存在的風險,也在一定程度上稱之為風險基礎。顧名思義,經營風險是指被審計單位在日常運行中,受經濟條件或經營狀況的約束,在實際發展中遇到的經濟問題,如無法及時歸還借款或無法達到投資人的期望值等風險。在該類型的風險審計中,主要以畢馬威 1997 年在其研究報告《以戰略系統觀組織審計》中提出的BMP審計模式為代表,該模式在實際運行中,主要對企業的實際經營模式進行分析,這一分析過程既包括企業的外部經營環境,也包括內部的管理體制；然后結合分析結果,通過戰略分析、經營環境分析、風險評估、業績計量及持續提高等五個原則對整個企業的經營風險進行全面綜合的分析,最后評價出財務報表上存在的實際風險。

1.3 訴訟風險導向審計

從此模式中不難看出,該觀點將風險導向審計中的風險理解為訴訟風險。與之前兩種審計模式不同的是,這種審計模式在實際實施中,基于其自身的特殊性,無法被人們正視倡導,然而在整個風險導向中,卻又真實存在。在實際應用中,結合審計主體的行為動機及行為可以看出,被審計單位在很大程度上提出了攻擊導向風險基礎,其實施模型主要為審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險×訴訟風險。訴訟風險是指已審會計報表存在審計主體未能察覺的因重要錯報或漏報而導致的審計主體主動或被動承擔法律責任的可能性。他認為這種模型考慮了審計主體的自利動機,指出發表不恰當意見是這種審計風險成立的必要不充分條件,承擔法律責任的可能性才等價于審計風險。由于訴訟風險導向審計能夠解釋審計實務中存在的許多審計行為,因此也為我國一些學者所接受。

1.4 重大錯報風險導向審計

該觀點的風險導向審計主要以報表中存在的重大錯誤為基礎,其審計風險=審計風險×重大錯報風險×檢查風險。在避免這一風險的審計中,需要注冊會計師能夠結合被審計單位的實際發展狀況,認真仔細地對會計報表進行審核,同時還應依據被審計單位的實際管理,對報表中的每一項進行落實。結合當前最新發布的審計風險系列準則,將整個審計業務流程及審計程序分為以下三個方面：首先,注冊會計師應及時準確地了解被審計單位的運行環境及內控制度,避免在財務評估中出現層次性錯誤；其次,在條件允許的情況下,進行風險控制測試,以便在風險出現時,能夠及時地采取措施進行完善,避免風險的進一步擴大；最后,實質性測試,其主要目的在于檢查認定層次中是否存在重大錯報風險。

2 風險導向審計模式產生的原因

風險導向審計模式的出現,在符合經濟社會發展趨勢的同時,還在很大程度上提高了審計結果,將審計風險降到最低。風險導向審計模式產生的原因既包括根本原因,也包括直接原因,具體分析如下。

2.1 根本原因

在最初的審計活動中,其根本目的在于差錯防弊,基于當時審計單位規模小、業務單一等特點,注冊會計師能夠對被審單位的實際賬本進行一一核實,并由此出現了詳細審計模式。隨著經濟市場的迅速發展,被審計單位的所有權與經營權在很大程度上無法形成統一的整體,投資者、經營者、債權人等利益都必須以審計過的會計信息為依據；再加上公司規模的不斷擴大,也在很大程度上增加了詳細審計的難度,導致審計過程中基礎審計的出現。在整個基礎審計中,審計人員依據自身的經驗對被審計單位的賬本進行抽樣,在很大程度上具備一定的隨意性與盲目性,很容易出現審計失敗的現象。隨著時間的推移,審計師在實踐中總結出全面有效的內部控制。內控制度的實施,能夠有效地保證被審計單位會計信息的準確性,同時審計人員可以結合內部控制的評審結果來確定審計抽樣的重點與范圍,在很大程度上提高了審計結果的準確性。然而在實際應用中,這一模式的實施,在很大程度上過于依賴內控制度,因而在一定程度上忽略了其他引發因素。

2.2 直接原因

審計風險的產生,與審計的發展有著密切聯系。在整個審計風險中,主要由固有風險、控制風險、檢查風險等三個部分組成。然而受制度基礎審計模式的影響,審計師往往將審計的重點放在內部控制系統上,即所謂的控制風險中,通過強調內部控制與審計測試間的關系來達到風險控制的目的。這一模式的實施,在很大程度上忽略了其他風險因素,導致一旦公司內部管理人員出現集體舞弊,則會造成審計失敗。由此可見,在生成風險導向審計的過程中,其核心途徑在于彌補制度基礎中的審計缺陷及主動控制與規避風險。然而在整個風險導向審計中,需要審計人員結合著風險導向審計的最終結果來確定具體的審計策略、審計程序、審計時間及審計范圍等方面的問題。與此同時,決定審計證據的質量及數量,并運用分析性復核、內部控制測試、交易和余額的實質性測試等基本方法,將審計程序前推至對客戶環境、作業流程和經營決策的分析,不斷縮小社會公眾對審計作用的期望差距,力求達到規避審計風險的目的。

3 構造適合我國國情審計模式的理性思考

上述提出的四種審計模式,都能夠憑借自身的優勢適用于不同環境下的審計工作,且在具體運行中,四者間的關系呈現出互補有無趨向。面對被審計單位發展規模的擴大,經濟事務也在原有的基礎上復雜化,詳細審計及賬項基礎審計已經無法適用于這一審計需求；再加上被審計單位內控制度的不完善,制度審計得不到有效的實施；在法律風險低下及審計人員綜合素質薄弱的前提下,風險導向審計的功能無法發揮。這就要求我國在引用風險導向的審計模式中,應該結合著我國經濟的實際發展狀況。

針對當前眾多中小型企業,在其實際發展中,基于自身管理結構簡單、內控體系薄弱、會計制度不全、業務量不多等特點,在實際審計中,應使用詳細審計或賬項基礎審計,同時將審計的重點放在會計報表的合法性上,在提高審計效率的同時,還能在原有的基礎上擴大審計范圍。而針對一些跨國公司、上市公司及大中型企業,其管理比較繁雜、經濟業務比較多、內控制度比較完善,審計人員應采用制度基礎的審計模式。但在實際運行中,必須以完善的內控制度為基礎,若內控制度較差,則應結合著制度基礎審計,將分析性測試融入進去。

4 結 論

綜上所述,針對風險導向審計模式的確立,在提高審計效果的同時,還能第一時間把審計風險造成的影響降到最低。然而在實際應用中,任何一項審計模式的應用,都必須引入風險導向審計理念,且通過相應的途徑,將風險導向審計與主動控制風險理念及方法相融合,使其在其他審計模式中充分發揮出自己的功能,在彌補審計風險中存在的缺陷時,還能在實踐中逐步探索有效實現風險導向模式的道路。

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