同一控制下和非同一控制下企業合并差異的比較

摘要：新企業合并會計準則將企業合并按照控制對象的不同，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，二者存在較大的差異。本文主要從二者的含義、計量基礎、會計處理方法和信息披露四個方面進行分析比較，以利于正確處理同一控制下和非同一控制下的企業合并的確認、計量和相關信息的披露。

關鍵詞：企業合并 同一控制下 非同一控制下

企業合并已成為企業擴張和發展的重要手段之一，深入研究企業合并的會計處理方法及其對會計信息披露的影響對現有投資者和潛在投資者做出正確的投資決策至關重要?！镀髽I會計準則第20 號——企業合并》（CAS20）將企業合并按照參與合并的企業在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為兩大基本類型——同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并，并規范了它們各自的會計處理。我們將對這兩種合并方式進行對比分析，找出它們存在的差異。

一、含義不同

（一）同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。通常情況下，同一控制下的企業合并是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并。同一控制下企業合并的主要特點：其一，從最終實施控制方的角度來看，其所能夠實施控制的凈資產，沒有發生變化，原則上應保持其賬面價值不變；其二，由于該類合并發生于關聯方之間，交易作價往往不公允，很難以雙方議定的價格作為核算基礎，因為如果以雙方議定的價格作為核算基礎的話，可能會出現增值的情況。

（二）非同一控制下的企業合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。非同一控制下企業合并的主要特點：其一，參與合并的各方不受同一方或相同的多方控制，是非關聯的企業之間進行的合并，合并大多是出自企業自愿的行為；其二，交易過程中，各方出于自身的利益考慮會進行激烈的討價還價，交易以公允價值為基礎，交易對價相對公平合理。

我國的大量國有企業的合并是在政府的控制下完成的，這類合并往往是各方利益協調的結果。因此，有必要將這類合并與純粹的市場行為的非同一控制下的企業合并區別對待。

二、計量基礎不同

企業合并準則規定：同一控制下的企業合并采用賬面價值計量，非同一控制下的企業合并采用公允價值計量。

在企業合并會計準則頒布之前，我國沒有單獨的企業合并準則，企業合并業務主要是按照《企業會計制度》中有關長期股權投資的規定和1996年8月財政部頒發的《企業兼并有關財務問題的暫行規定》執行，對企業合并完全采用賬面價值計量，這與新發布的《準則》中對同一控制下的企業合并行為的處理原則是相同的。采用賬面價值計量，主要是考慮我國目前的企業合并大部分是同一控制下的企業合并，這種合并合并方和被合并方雙方并不完全出于自愿的交易行為，合并對價也不一定是雙方討價還價的結果，不能體現公允價值，而以賬面價值作為會計處理的基礎可以有效地避免利潤操縱，因此，同一控制下的企業合并采用賬面價值計量。

非同一控制下的企業合并，由于參與合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企業合并大多出于企業自愿的原則，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值。另外交易過程中，合并各方出于自身的利益考慮會進行討價還價，交易以公允價值為基礎。因此，非同一控制下的企業合并采用以公允價值為基礎進行會計計量。

三、會計處理方法不同

（一）同一控制下企業合并采用權益結合法

同一控制下的企業合并采用權益結合法進行會計處理。由于最終控制方并未發生改變，因此在合并過程中不產生新的資產和負債，它們均以原賬面價值進行確認（雙方采用不同會計政策的除外）。這里需要說明的是被合并方在合并前賬面上已確認的商譽應作為合并中取得的資產確認。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。所以合并當期的利潤表是不受影響的。

（二）非同一控制下企業合并的處理

非同一控制下的企業合并采用購買法進行會計處理。購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。購買日為購買方實際取得對被購買方控制權的日期。由于最終控制方發生了變化，因此以公允價值作為計量基礎，這是需要注意的地方。

四、會計信息披露內容不同

（一）同一控制下企業合并還應披露的信息

屬于同一控制下企業合并的判斷依據；以支付現金、轉讓非現金資產以及承擔債務作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發行權益性證券作為合并對價的，合并中發行權益性證券的數量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權股份的比例；被合并方的資產、負債在上一會計期間資產負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現金流量等情況；被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調整情況的說明還應針對每種合并方式的特點。

（二）非同一控制下企業合并還應披露的信息

合并成本的構成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法；被購買方各項可辨認資產、負債在上一會計期間資產負債表日及購買日的賬面價值和公允價值；被購買方自購買日起至報告期期末的收入、凈利潤和現金流量等情況；商譽的金額及其確定方法；因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額計入當期損益的金額。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則[S].北京：經濟科學出版社，2006