變動成本法和制造成本法在實際工作中的應用

摘要：本文分析了制造成本法和變動成本法及其理論依據，比較了制造成本法和變動成本法的區別，并探討了兩種方法在我國的結合應用、存在的問題及對策。

關鍵詞：制造成本法 變動成本法 結合應用

近年來，隨著我國經濟的發展和市場的成熟，企業市場競爭越來越激烈，企業外部環境相對穩定，產品差異化程度是前提，成本競爭成為企業之間競爭的主要內容。在這種情況下，信息的成本成為企業加強經濟活動的事先籌劃和日常控制的重要依據。信息公平是直接關系到產品的內在價值決定的水平，生產成本是決定產品價格是公平的基本尺度。因此，成本計算方法的選擇是非常重要的內容。在本文中，基于新制造環境，使用成本計算方法進行了分析，并對目前存在的問題和未來發展作一些初步的思考。

變動成本法或成本法，是指組織常規成本計算過程，以成本分析為前提條件，只會改變生產成本作為產品成本，和固定生產費用作為期間費用，并根據貢獻決定收入計劃來計算盈利和虧損的成本計算模型。

制造成本法也稱完全成本法，是指產品的成本核算以全部成本為基礎，產品成本包括全部生產成本，只將非生產成本作為期間費用的一種成本計算方法。

一、變動成本法和制造成本法的主要區別

1.產品成本組成內容的不同：在制造成本法下，產品成本包括生產過程中所有耗費的生產成本，如果產品已經銷售，轉入營業成本，如果產品尚未銷售，遞延到下一會計期間；而變動成本法則認為產品成本只應包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動性制造費用，而把固定性制造費用作為當期的“期間費用”，全額列入利潤表，作為營業收入的一個扣減項目。其原因是固定性制造費用是為企業開展市場經營活動提供條件，形成并維護企業正常生產經營能力而發生的耗費，這類耗費的數額大小取決于企業不同會計期間的經營能力大小和管理工作的實際需要，其效益同特定的會計期間相聯系，因而固定性制造費用沒有遞延性，應在每一會計期間全額轉銷，沖減當期的收益。

2.銷貨成本和存貨成本不同存在估價方面的不同：由于產品成本組成內容的不同，必然導致銷貨成本和存貨成本也不同。在變動成本法下，企業期初期末存貨的生產成本中只包括變動生產成本，固定性制造費用被作為期間成本直接計入損益表，無需再轉化為銷貨成本和存貨成本，而不論本期的銷貨量與本期的產量之間的大小關系。在制造成本法下，本期的固定性制造費用將和變動性制造費用一起在已銷存貨和存貨（本期完工產品和在產品）之間按照一定的方法進行分配，在此種方法下，必須先計算出期末存貨成本后，才能計算本期銷貨成本。由此可見，在采用變動成本法時，期末存貨的成本低于采用制造成本法時的估價。

3.盈虧計算方面的不同：如果企業能做到產銷平衡，即某期的生產量等于銷售量，兩種成本計算方法所計算的損益是相同的。但在實際工作中，企業很難做到每期的產銷平衡。如果產銷不平衡，兩種成本計算方法所計算的損益就會不相等。通過計算會發現一個規律，當本期生產量大于銷售量時制造成本法計算的利潤會大于變動成本法計算的利潤，就是說制造成本法鼓勵企業生產而非銷售。

4.提供信息用途方面的不同：在制造成本法下，假設固定成本不變，可以得出這樣的結論：產量越高，單位產品負擔的固定成本越低，即增加產量，可以降低單位產品成本，減少產量，會導致單位成本上升。它所提供的信息能夠揭示成本與產品在質的方面的歸屬關系，有助于促進企業擴大生產，刺激增產的積極性。但同時，也存在著一定的局限性，如果盲目地擴大產量，有可能導致產品積壓，不利于企業資金的流通與周轉，也可能會歪曲各部門努力降低成本的真實業績。

變動成本法是面向未來決策，強化企業內部管理的要求而產生的。它能夠反映成本與業務量之間、利潤與銷貨量之間有關量的變化規律，可以加強成本管理，促進以銷定產，減少或避免因盲目生產而帶來的損失。在變動成本法下，要求區分變動成本與固定成本，可將其分解落實到有關責任單位，有利于開展業績考核評價，調動各有關單位降低成本的積極性，同時也有助于企業重視市場銷售。

二、變動成本法和制造成本法的結合運用

為了使企業的成本核算既能滿足內部管理需要，又兼顧對外會計報告的要求，在成本核算時，可以將兩種方法結合起來運用，使成本核算方法能夠滿足各方面會計信息使用者的需求。

目前，在西方國家，均按“公認會計原則”編制定期的財務報告，存貨計價和收益確定仍要求以制造成本法作為基礎；但在企業內部，則大多采用變動成本法計算產品成本，編制內部會計報表，為企業管理部門正確進行預測、決策、分析和控制提供有用的財務信息。

我國在應用上述兩種成本計算方法時，歸納起來大致有以下兩種情況：

1.變動成本法與制造成本法同時使用。

在制造成本法的基礎上，再以變動成本法為基礎新設一個核算系統，兩種成本核算方法同時使用。對產品和存貨的計價、利潤的計算以及會計報告的編制等均采用制造成本法，而在對內部強化經營管理方面，如預測、決策、計劃和控制等，則采用變動成本法。這種方式需要大大增加會計人員的工作量，增加企業的財務成本，違反了成本效益原則。

2.將變動成本法和制造成本法結合起來運用。

（1）平時按制造成本法核算，月末根據制造成本法所提供的成本及其他資料另行計算變動成本。

這樣在保證對外財務報表編制的同時，也為企業的內部管理控制提供信息。這種方法最顯著的特點就是兼顧了成本效益原則，不會使財務人員增加太多的工作量。我國傳統的會計信息系統是以制造成本法為基礎的，如果要向兩種方法結合運用的核算方式過度，這種結合方式可以為企業提供更大的緩沖度。但由于受制造成本法核算的限制，時間保證性差，不能滿足企業在信息反饋、日常控制等方面的需要。

（2）平時按變動成本法核算，月末通過賬務處理調整為制造成本法。

具體做法是日常核算對存貨按變動成本計算，同時增設“存貨中的固定成本”等賬戶，專門用于核算固定性制造費用。該賬戶的借方核算日常發生的固定制造費用，貸方核算已銷產品應負擔的固定性制造費用，余額反映期末“在產品”和“產成品”應負擔的固定性制造費用。在這種核算方法下，月末按變動成本法編制會計報表，并按一定方法將“存貨中的固定成本”賬戶中應由本期已銷售產品負擔的部分轉入“銷售成本”賬戶，使之調整為制造成本。然后按調整后的數據編制制造成本法下的會計報表；相比單獨使用一種成本核算方式而言，這種結合方法的核算方式并沒有給會計人員帶來太多的工作量，而取得的財務信息卻要多很多，使變動成本法更好地完成對內管理和對外報告兩方面職責，兼顧內部經營管理和對外報告的需要，是切實可行的。

（3）平時按變動成本法核算，月末根據變動成本法提供的成本及其他資料來計算制造成本法下的單位產品成本，并以此來完成對外會計報告的編制。

這種方法簡便易行，但賬簿反映的是變動成本，而會計報表則是根據制造成本法編制的，會計賬簿與會計報表相脫節；

（4）將變動成本法融合于制造成本法中，通過增設成本項目，經過特殊的賬務處理達到結合運用。

主要增設的科目是在“生產成本”、“產成品”等賬戶下增設“變動成本”、“固定成本”二級科目，而成本計算、會計報表編制等與第二種方法相同。

企業應根據自身實際情況，選擇合理的成本核算方法。可以使用以上四種方法，也可以對上述方法進行改進或采用其他方法。二級核算做得較好的單位，可在生產車間二級核算時使用變動成本法核算，行政管理部門一級核算時不使用變動成本法核算，在編制會計報表時，再對車間二級核算信息進行合并、匯總和調整。簡而言之，既要做到切實可行，又要滿足工作需要。

三、變動成本法和制造成本法在實際工作中運用時應注意的問題

1.對于成本的劃分。成本按成本習性可分為變動成本和固定成本，在此基礎上進行變動成本法和制造成本法的綜合運用。這種劃分是一種假設的結果，并非絕對的精確。而成本劃分工作的質量直接影響到會計核算結果的質量，因此，科學的、符合客觀規律的劃分無疑是十分重要的。

在實際工作中，單純的變動成本和單純的固定成本是不多的，如直接材料費用、按產量提取的折舊費用、計件工資形式下的生產工人工的工資等，而計時工資形式下的管理人員工資、按年限平均法提取的折舊和維護費費用、辦公費用等都是固定成本。除此之外，大多數成本是混合成本，對成本劃分工作的重點是對混合成本的分解。混合成本是混合了固定成本和變動成本性質的“中間”成本，如水電費、電話費。這些成本通常有一個基數，超過這個基數就會隨業務量的增大而增大，如化驗員、質檢員的工資等，混合成本可以進一步劃分為半變動成本、半固定成本、延期變動成本。其分解的方法通常有高低點法、回歸分析法、散布圖法等，應根據混合成本的特點運用不同的方法來分解。比如水電費，一般為半變動成本，一部分是基數，屬固定成本，另一部分則根據耗用量乘單價計算，屬變動成本。在進行成本劃分時，還要注意一個“相關范圍”的問題，由于生產經營能力及環境因素的影響，超出了這個“相關范圍”，變動成本和固定成本都可能變為混合成本，反之亦然。在實際工作中，我們可以利用這個特點盡可能地簡化會計核算工作。如將一些受業務量影響較小且成本總額不大的成本近似看做固定成本等。另外，環境因素也不可忽視，在運用歷史成本資料時，一定要注意歷史條件下的特殊情況。

2.對于兩種方法的靈活運用。兩種方法的結合運用，不僅關系到能否為企業管理者接受，而且也是強化企業內部管理、提高企業經濟效益的要求，這就要求我們在具體工作中靈活運用、不斷完善。

（1）應根據企業的實際情況，合理地、循序漸進地開展工作。如首先做好各項基礎工作，在條件成熟時再逐步實施，不斷改進、充實、完善。又如在企業管理較薄弱時，可采用一些直觀性強、易于接受的方法，在企業管理逐步深化時，再通過細致地、深入地研究，運用復雜的方法。

（2）有針對性地開展工作，如針對企業虧損產品是否停產的問題，可以使用可變成本法提供的信息，提出了一些合理建議開發產品的銷售價格；可以使用可變成本法和制造成本法和其他方法提供了數據和分析，提出了綜合性的評述。

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作者簡介：

朱桂明（1969- ），女，河南信陽人，本科，現任河南省信陽職業技術學院會計學院教師，高級講師。