教育培訓機構(gòu)成本管理研究——基于會計成本的視角

黃俊亮

（中國延安干部學院計劃財務處 陜西 延安 716000）

教育培訓機構(gòu)成本管理研究
——基于會計成本的視角

黃俊亮

（中國延安干部學院計劃財務處 陜西 延安 716000）

本文認為，教育培訓機構(gòu)成本管理是不同層次、類型的教育培訓活動，以不同方式消耗資源，創(chuàng)造了不同的培訓價值。建立教育培訓機構(gòu)成本的性態(tài)模型，確立教育培訓機構(gòu)以學員為導向的全面成本管理原則，通過成本中心、業(yè)務職能部門、行政管理部門的共同管理，加強對后勤服務及運行成本、行政管理成本的重點控制，解決教育培訓機構(gòu)成本管理認識不全面、技術手段不成熟，控制機制不健全等問題。

教育培訓機構(gòu) 成本性態(tài)模型 成本控制

在現(xiàn)代社會知識更新?lián)Q代很快的形勢下，各行業(yè)的從業(yè)人員對職業(yè)教育的要求越來越高，教育培訓機構(gòu)的發(fā)展越來越快，培訓手段和方式、培訓內(nèi)容和范圍都在迅速拓展，競爭也尤為激烈。在激烈的競爭中，如何不斷加強培訓成本管理，提高培訓質(zhì)量和效果成為所有教育培訓機構(gòu)面臨的突出問題，本課題從會計成本視角，在教育培訓機構(gòu)加強成本管理方面做以探索。

一、教育培訓機構(gòu)成本管理性態(tài)分析

（一）教育培訓機構(gòu)建設成本 教育培訓機構(gòu)建設成本包括教育培訓機構(gòu)建設初期一次性發(fā)生的硬件設施建設支出，如教育培訓設施建設成本，不以管理者增減培訓數(shù)量而改變的成本，是約束性成本，屬于基本建設成本管理范疇。為實現(xiàn)教育培訓總體目標和功能定位而打造具有核心競爭力的教育培訓內(nèi)容，并根據(jù)培訓目標和功能需求的階段性變化不斷調(diào)整和完善的教育培訓體系建設支出，屬于酌量性成本，是戰(zhàn)略性長期支出，可分解在不同階段、不同子項目中管理和控制，應按照作業(yè)成本管理模式進行管理。

（二）教育培訓機構(gòu)運營成本 教育培訓機構(gòu)運營成本包括：（1）學員培訓活動成本。主要為開展日常培訓活動學員直接消耗的各類資源支出，該項成本是以培訓學員和培訓時間為動因的變動成本，成本模型為以學員數(shù)量和培訓時間為變量的二元函數(shù)，F(xiàn)C=QX+TY（Q為單位學員支出，T為單位培訓日支出，X為學員數(shù)，Y為培訓時間），在該成本模型中，培訓數(shù)量函數(shù)QX和培訓時間函數(shù)TY是動態(tài)關系，他們之間也互為變量，具有一定的函數(shù)關系，以培訓數(shù)量X為主要變量時，培訓時間Y即成為單位學員支出Q的自變量，反之，培訓數(shù)量X為單位培訓日支出T的自變量。這種互為變量的動態(tài)特點在學員餐飲住宿及外出調(diào)研成本支出方面體現(xiàn)的很突出。學員資料成本支出則主要為培訓數(shù)量函數(shù)QX模型。分析這兩者變量之間關系的現(xiàn)實意義在于分析具體的支出環(huán)境下成本變動的主要動因是單位學員數(shù)量Q還是培訓時間T，明確成本管理和控制的重點是單位學員支出X還是單位培訓日支出Y，以避免將不相關動因作為成本計算的變量，使成本劃分和管理的口徑更具相關性、科學性。（2）后勤運行及服務成本。主要為保障教育培訓機構(gòu)正常運轉(zhuǎn)和教育培訓活動正常進行的水電、車輛、燃氣、設施維護、物業(yè)服務等支出。該項成本為階梯式成本，在零培訓保持基本運行的狀態(tài)下支出固定，在一定學員數(shù)量的范圍，這項成本穩(wěn)定在一定范圍內(nèi)，隨著學員數(shù)量上升這項成本就上升。該項成本與培訓時間相關性較低，其模型是一個關于學員數(shù)量Q的一元函數(shù)，在一定區(qū)間內(nèi)成本隨學員數(shù)量變化。但從總體上，階梯式成本實質(zhì)上是半變動成本。建立一個以Q為自變量關于階梯式成本F'C的一元線性函數(shù)。A為固定成本系數(shù)，B為變動成本系數(shù)，F(xiàn)'C=A+BQ。通過收集近幾年培訓學員數(shù)量及后勤運行及服務總成本規(guī)模的歷史數(shù)據(jù)，利用線性回歸方程法或者高低點法計算系數(shù)A和B的數(shù)值，可以確定培訓學員數(shù)量和后勤運行及服務成本總額之間的線性關系。分析該模型的現(xiàn)實意義在于根據(jù)學員培訓計劃預測后勤運行及服務成本總規(guī)模，確定后勤運行及服務成本總控制目標。（3）行政及人力資源管理成本。主要由教育培訓機構(gòu)日常行政辦公開支和培訓組織管理人員及師資隊伍所耗費資源和薪酬構(gòu)成。培訓組織管理人員及師資隊伍規(guī)模，是根據(jù)教育培訓機構(gòu)實現(xiàn)教育培訓目標和功能需要確定的最大容量決定，在一定階段保持較為穩(wěn)定的支出規(guī)模，這部分成本屬于固定成本。其模型為TVC=A1+A2+……An，由不同的支出內(nèi)容構(gòu)成。在企業(yè)類教育培訓機構(gòu)主要為管理費用，在行政事業(yè)性教育培訓機構(gòu)為人員及公用經(jīng)費，主要通過預算和制定開支標準，費用定額包干等方式進行管理和控制。綜上所述，教育培訓機構(gòu)成本管理總體模型為TC=QX+TY+A+BQ+A1+A2+……An.即為：y=a+bx模型，符合成本性態(tài)一般模型，即符合成本管理的一般模式和規(guī)律。

二、教育培訓機構(gòu)成本管理原則、方法及難點

（一）成本管理的原則 教育培訓機構(gòu)成本管理的原則：（1）總原則。不同于其它事業(yè)或經(jīng)營單位，教育培訓機構(gòu)所特有的功能決定其成本管理的總原則是堅持以學員為導向的全面成本管理；資源的耗費、資金的支出緊緊圍繞實現(xiàn)學員教育培訓目標的必要內(nèi)容和環(huán)節(jié)展開，減少乃至消除非增值的環(huán)節(jié)和程序，形成精簡高效的培訓組織管理流程和培訓模式。這就必須要求教育培訓機構(gòu)建立不同層級、不同動因的責任成本控制中心，在組織保證、制度設計、活動資源控制、方法制約等方面形成成本管理體系。（2）一般原則。由于成本模型的一般性，與其他經(jīng)營性單位相同，教育培訓機構(gòu)成本管理也必須遵循的一般原則是：堅持全員參與、全過程推動原則；堅持成本性態(tài)、動因及價值鏈分析原則；堅持成本控制與質(zhì)量績效管理相結(jié)合原則；堅持制度化、常態(tài)化、因地制宜節(jié)約化原則；堅持權責利結(jié)合原則；堅持技術手段、信息手段介入原則等。

（二）成本管理方法 （1）成本中心直接控制。對于可以明確劃分到某一成本控制中心的成本，如學員培訓活動支出，可以采用以班為單位的項目負責制，帶班及跟班工作人員等項目組成員，作為一個成本控制中心，控制培訓班學員日常培訓活動的經(jīng)費開支等成本。在滿足學員需要，保障教學培訓活動正常開展的情況下，促使帶班工作人員在降低資源消耗，節(jié)約經(jīng)費支出方面發(fā)揮主導作用。對相對資源消耗較低，經(jīng)費支出合理的成本控制中心，制定考核標準和辦法，進行考核獎勵。（2）業(yè)務職能部門技術控制。對于后勤運行及服務等項目組成本控制中心不可控成本，由業(yè)務職能部門進行技術控制。業(yè)務職能部門是成本控制綜合管理部門，對成本控制具有業(yè)務指導、技術支持的職能。業(yè)務職能部門制定成本控制總目標，提出控制原則、方法和實現(xiàn)目標的指導性意見，成本技術控制參數(shù)以及解決方案，劃分成本控制范圍，分解并明確成本控制責任主體，建立成本控制標準體系。業(yè)務職能部門加強對成本性態(tài)模型的科學分析和準確判斷，對不同性態(tài)的成本，按照直接分攤法和動因追溯法進行科學整理，準確反映歷史成本數(shù)據(jù)、制定未來成本控制標準；加強對成本動因的分析，確定成本變動的相關變量，確保分析數(shù)據(jù)和控制方向準確。業(yè)務職能部門根據(jù)后勤運行的水電氣等動力消耗設備運行時間及功率，制定動力消耗成本控制標準；根據(jù)教育培訓機構(gòu)容量，年度培訓學員規(guī)模、行政辦公及后勤服務人數(shù)，制定后勤物業(yè)服務成本控制標準；根據(jù)教育培訓設施、設備技術性能及運行狀況，制定工程維護成本控制標準。業(yè)務職能部門強化日常技術控制措施，加強對動力消耗，教育設施設備的日常使用及維護人員的管理，鼓勵相關人員進行管理手段、方法和技術創(chuàng)新，加強教育培訓設施的日常維護和保養(yǎng)，延長其使用壽命，減少設施、設備的能源消耗，降低教育培訓設施的運行成本。業(yè)務職能部門也要加強成本管理的宣傳，培養(yǎng)全體學員及行政后勤人員的成本管理意識，節(jié)約意識，建立低碳環(huán)保節(jié)能的能源消耗觀念。（3）行政管理部門的預算控制。行政及人力資源管理經(jīng)費，根據(jù)教育培訓機構(gòu)的性質(zhì)，區(qū)分為企業(yè)性的教育培訓機構(gòu)和行政事業(yè)性的教育培訓機構(gòu)。企業(yè)是經(jīng)營性的主體，行政及人力資源管理經(jīng)費屬于教育培訓機構(gòu)的管理費用，開支標準受到國家稅法的控制，超出其可稅前抵扣標準的部分，要依法征稅，為增加凈利潤，降低教育培訓機構(gòu)成本費用，必須對行政及人力資源管理成本進行嚴格控制，一是減少行政管理環(huán)節(jié)，去除低效甚至無效的行政程序和環(huán)節(jié)；二是減少行政性人員，提高培訓及培訓管理組織者的工作效率，節(jié)約人力資源成本。行政事業(yè)性教育培訓機構(gòu)的行政及人力資源成本，主要由人員及公用經(jīng)費構(gòu)成，根據(jù)相關法律法規(guī)，單位按照核批的人員編制及構(gòu)成，以及財政部門核定的定額標準編制預算，申請財政撥款或者主管部門的行政補助資金。這項費用必須按照預算進行控制，可以采用定額管理、包干使用、費用支出與工作績效考核，加強經(jīng)費支出審核審批等具體管理方法。（4）其他方法控制。教育培訓機構(gòu)建設成本，有其特殊性。硬件建設成本，有工程成本控制的具體方法，參照基本建設成本管理的方法進行控制。軟件建設成本可以按照項目預算的方法進行控制，分解建設項目，制定分項目的控制標準，對超出預算及控制標準的子項目進行成本分析，分析成本的差異找出差異原因，在接下來的項目建設中進行糾正使經(jīng)費支出控制在項目預算之內(nèi)。

如果計算出的相關系數(shù)較高，便說明該項動因與成本支出變動具有相關性，該變量是該項成本支出的主要動因。例如:某教育培訓機構(gòu)的水電氣等能源消耗，根據(jù)歷史成本資料，在沒有培訓任務時的水電氣等能源消耗變動情況與教育培訓機構(gòu)的使用面積之間的相關系數(shù)較高，達到0.86；可見，在這一范圍內(nèi)，成本支出受教育培訓機構(gòu)使用面積影響較大，要降低成本費用，需要將教育培訓機構(gòu)的使用面積根據(jù)不同功能加以區(qū)分，將教學培訓區(qū)與行政后勤區(qū)域劃分開來，分類管理和控制。在有培訓任務時，且培訓學員規(guī)模較大的情況下，該教育培訓機構(gòu)的水電氣能源消耗與培訓學員的數(shù)量之間的相關系數(shù)較高達到0.89；在這種情況下，成本支出受教育培訓機構(gòu)培訓學員數(shù)量影響較大，這就需要根據(jù)教育培訓機構(gòu)培訓學員數(shù)量和成本支出之間的線性關系，確定后勤運行及服務成本總控制目標。后勤運行及服務成本管理還需要根據(jù)歷史成本資料，通過可決系數(shù)及相關系數(shù)公式，對教育培訓機構(gòu)的交通工具費用支出與培訓學員數(shù)量，擁有交通工具數(shù)量之間的相關性；對綠化維護的費用支出與建筑面積，培訓學員數(shù)量之間的相關性；對物業(yè)管理費用支出與教育培訓機構(gòu)用房面積，后勤人員數(shù)量，培訓學員數(shù)量之間的相關性，分別進行量化分析。通過成本動因分析，確定不同成本動因的變量，建立成本性態(tài)模型，對引起成本變動的主要因素進行準確的把握和控制，是加強后勤運行及服務成本管理和控制的重點。難點在于不同動因的歷史成本資料區(qū)別和分析的過程太復雜，有些成本動因是雙因素共同作用，成本性態(tài)模型為二元變量，在控制的過程中要綜合考慮。

（3）教育培訓專用設施設備維護成本。教育培訓專用設施設備維護費用，主要體現(xiàn)在教學用車輛、教室、多媒體教學設備、電子網(wǎng)絡及信息系統(tǒng)等專用的設施設備。這些設備有其自身的技術性能和使用壽命，該項成本控制的重點是日常的使用和維護，按照正確的使用方法、科學的養(yǎng)護，教育培訓機構(gòu)學員培訓數(shù)量在教學專用設施設備的負荷范圍之內(nèi)，可以降低維護成本，難點是需要專業(yè)技術人員對設施設備的最大負荷，最佳負荷做專業(yè)的測算，對專用設施設備如何進行科學養(yǎng)護和正確使用比較熟悉。

三、教育培訓機構(gòu)成本管理對策

（一）樹立全成本管理理念 由單一成本管理的理念轉(zhuǎn)變?yōu)槿杀竟芾砝砟睿匾曎|(zhì)量成本管理。教育培訓機構(gòu)在辦學的過程中，即要重視對資源消耗的管理，努力節(jié)約辦學成本，又要在降低資源消耗的同時注意防止影響培訓效果和質(zhì)量，將成本管理成效與建立和完善教育培訓效果、質(zhì)量等績效評價結(jié)合起來。重視成本支出與培訓學員規(guī)模的線性規(guī)劃分析，建立同期最優(yōu)培訓學員數(shù)量模型，計算成本支出與培訓學員數(shù)量之間的最優(yōu)解，在確定培訓規(guī)模上，力求達到同期最優(yōu)培訓學員數(shù)量。

（二）加強成本分析，科學歸集成本 加強成本動因分析和成本管理模式研究，建立成本性態(tài)模型；根據(jù)資源消耗的不同主體和方式，對不同類型、動因、性態(tài)的成本進行科學歸類和細分，按照成本管理的技術方法和手段，準確找準引起成本費用發(fā)生變動的主要因素，建立成本控制標準，在有利于并且促進教育培訓功能目標實現(xiàn)的前提下，合理配置資源和控制資源的消耗。針對不同層次學員、不同附加價值的教育培訓活動分配某些間接成本費用，努力做到成本支出與教育培訓價值歸附相匹配。對層次較高的學員、價值大的教育培訓活動分攤較高的成本費用；對層次較低的學員、價值較小的教育培訓活動分攤較低的成本費用，盡管學員在分享教育培訓機構(gòu)共有資源的數(shù)量和方式上差別不大，但學員層次及教育培訓活動價值附加量不同，對資源的消耗和間接成本的承擔也應有所區(qū)別，這符合成本支出與價值流轉(zhuǎn)相匹配的原則。當然，這在表象上形成了一個悖論，層次較低的學員，價值較小的教育培訓活動分攤了較少的成本費用，且支付了相同的教育培訓費用，相對來說這部分學員的培訓利潤應該較多，但在實際中，這部分學員和教育培訓活動消耗的資源與其他層次高的學員、價值量大的教育培訓活動并沒有什么差異，即這部分教育培訓活動相對來講是低價值、高成本的培訓。為解決這個悖論，從直接成本管理的角度，就要將資源分配盡量向高層次學員、高附加價值量的培訓活動傾斜，從間接成本管理的角度，在培訓對象的選擇上盡量增加高層次學員、高附加價值量的教育培訓活動，減少較低層次學員、低附加價值量的教育培訓活動。

（三）建立成本管理機制，完善成本控制體系 教育培訓機構(gòu)根據(jù)成本管理的一般原則、規(guī)律，結(jié)合教育培訓機構(gòu)的具體實際，從組織領導、管理措施、監(jiān)督考核等方面建立成本管理機制。調(diào)動每一個成本中心的主動性，促使各培訓項目成為有效控制可控成本的主體；加強成本管理業(yè)務職能部門的技術培訓，使成本管理的業(yè)務職能部門對各成本中心不可控成本進行有效的控制；建立適合教育培訓機構(gòu)組織層級的預算管理體制，促使教育培訓機構(gòu)各個部門自覺控制行政管理費用，節(jié)約行政成本。從而形成一個從制定成本控制標準，分解成本控制目標，落實成本控制責任，到日常成本監(jiān)督和控制、成本數(shù)據(jù)歸集和分析，成本控制效果評價和考核的涉及教育培訓機構(gòu)各個層級，覆蓋教育培訓活動方方面面的成本管理控制體系。

［1］郝德仁：《標準成本制度：日本的經(jīng)驗與啟示》，《財經(jīng)科學》2007年第5期。

［2］馬鐵雙：《如何建立企業(yè)標準成本制度》，《科技資訊》2007年第6期。

［3］韋國華：《淺析標準成本管理》，《當代經(jīng)濟》2006年第8期。

［4］中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。。

黃俊亮（1979-），男，陜西漢中人，中國延安干部學院計劃財務處會計師

（編輯 梁 恒）