關(guān)聯(lián)方借款利息的所得稅處理

【摘要】近幾年來，隨著中國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，尤其中國加入WTO后與世界經(jīng)濟(jì)的接軌日益加深，許多企業(yè)綜合采用多種避稅手段，以便最大限度地減少稅收支出，“資本弱化”即為企業(yè)的避稅手段之一。為了規(guī)范企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除，防止企業(yè)利用資本弱化避稅，削弱國家的稅基，我國制定了一系列的法律、規(guī)范性文。本文結(jié)合國家的各類法律、法規(guī)，對關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息的所得稅稅務(wù)處理進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方借款利息所得稅

一、關(guān)于關(guān)聯(lián)方的判斷和關(guān)聯(lián)方借款利息的范圍。

1.關(guān)于關(guān)聯(lián)方的判斷。如果一方對另一方在具體經(jīng)營、資金等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系，或者雙方同時被第三方所控制，以及雙方在利益上有相互關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，都可以視為關(guān)聯(lián)方。

為了對關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行正確判斷，我們也不妨參考《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》中的有關(guān)規(guī)定。

2.關(guān)聯(lián)方借款利息支出所包含的內(nèi)容

關(guān)聯(lián)企業(yè)的借款利息支出，除了實際支付的借款利息以外，還包括擔(dān)保費、抵押費等借款費用以及其他具有利息性質(zhì)的費用。

二、關(guān)聯(lián)方費用借款利息支出稅前扣除的一般規(guī)定

（一）關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資

所謂關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資，就是企業(yè)直接從關(guān)聯(lián)方獲得的，或者通過第三方從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要還本付息的融資。

（二）關(guān)聯(lián)權(quán)益性投資

所謂關(guān)聯(lián)權(quán)益性投資，就是投資人對企業(yè)的投資，企業(yè)不需要還本付息，投資人根據(jù)投資份額對企業(yè)的凈資產(chǎn)享有所有權(quán)。權(quán)益性投資通常包括投資者投入的資本以及企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營等過程中形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤等。

（三）關(guān)聯(lián)債資比例

關(guān)聯(lián)債資比例是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與企業(yè)接受的權(quán)益性投資的比例。

（四）稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除政策實質(zhì)上包括了兩個方面，一是適用非關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除政策，二是適用關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除特別政策。仔細(xì)分析可以發(fā)現(xiàn)，后者所限定的其實是企業(yè)從關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款的額度；而前者所限定的則是企業(yè)的借款利率，因此關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)實際上就是借款額度標(biāo)準(zhǔn)和借款利率標(biāo)準(zhǔn)。

（五）關(guān)聯(lián)債資比例的計算

根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第九章《資本弱化管理》中的規(guī)定，關(guān)聯(lián)債資比例的具體計算方法如下：

關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和。其中：

各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

（六）不得稅前扣除關(guān)聯(lián)方利息支出的計算

不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

（七）應(yīng)用舉例

某納稅人甲由乙和丙兩個公司投資成立，其中，乙公司投資1000萬元，丙公司投資2000萬元。2009年2月1日，甲從乙公司借款5000萬元，并約定于2009年12月1日歸還。2009年5月1日，甲從丙公司借款5000萬元，并約定于2009年10月1日歸還。合同約定的借款年利率均為15%。已知甲公司2009年年初以及1－12月份的資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益分別為：3500萬元、3800萬元、4000萬元、4100萬元、4300萬元、4350萬元、4500萬元、4600萬元、4700萬元、4800萬元、4900萬元、5000萬元、5500萬元。企業(yè)實際發(fā)生利息支出937.5萬元。假設(shè)同期銀行貸款利率為年利10%，試計算確定甲企業(yè)可以稅前扣除的利息支出。

1．甲企業(yè)各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資

各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（0＋0）/2＋（0＋5000）/2＋（5000＋5000）/2＋（5000＋5000）/2＋（5000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋5000）/2＋（5000＋5000）/2＋（5000＋0）/2＝75000（萬元）

2．甲企業(yè)各月平均權(quán)益投資

各月平均權(quán)益投資＝（3500＋3800）/2＋（3800＋4000）/2＋（4000＋4100）/2＋（4100＋4300）/2＋（4300＋4350）/2＋（4350＋4500）/2＋（4500＋4600）/2＋（4600＋4700）/2＋（4700＋4800）/2＋（4800＋4900）/2＋（4900＋5000）/2＋（5000＋5500）/2＝53550（萬元）

3．確定關(guān)聯(lián)債資比例

關(guān)聯(lián)債資比例＝75000/53550＝1.40

4．不得稅前扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息支出：

（1）超出同期銀行貸款利率不得扣除利息支出=5000×5%×10/12+5000×5%×5/12=312.1667萬元。

（2）未超出同期銀行貸款利率的利息支出：因關(guān)聯(lián)債資比率1.4<2，可以全額扣除。

因此，不得稅前扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息支出為312.1667萬元。

三、關(guān)聯(lián)方費用化借款利息支出稅前扣除的特別規(guī)定

1．按照財稅〔2008〕121號文的規(guī)定，如果企業(yè)能夠提供資料證明關(guān)聯(lián)方之間的借款符合獨立交易原則的；或者企業(yè)的實際稅負(fù)低于或者等于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，那么企業(yè)支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不受關(guān)聯(lián)債資比例的限制。

2．按照國稅發(fā)〔2009〕2號文第三十條的規(guī)定，對于境內(nèi)的企業(yè)而言，如果實際稅負(fù)相同，只要關(guān)聯(lián)借款沒有導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，那么關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金借貸原則上不需要做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。

3．按照《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）的規(guī)定，企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出也可以按照現(xiàn)行稅法有關(guān)關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除規(guī)定進(jìn)行扣除。

作者簡介：呂曉青(1974-)，女，陜西省徑陽縣，本科，會計師，研究方向：財務(wù)管理、融資。

（責(zé)任編輯：陳岑）