交易性金融資產期末計量對營業利潤的影響

[摘 要]新的會計準則要求企業的交易性金融資產需按照公允價值進行期末計量，期末公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益。但是這部分損益是企業持有利潤，不是真正實現的利潤，如果企業將這部分持有利潤計入營業利潤，那么企業就會虛增利潤，導致報表信息不真實。如何增強報表信息的真實性，是本文研究的重點。

[關鍵詞]交易性金融資產 公允價值變動損益 營業利潤

近些年，中國股民人數快速增加，股票、債券和基金等成為廣大群眾投資的另一種新形式。2007年，新的會計準則當中取消了“短期投資”，取而代之的是“交易性金融資產”。交易性金融資產主要包括股票、債券、基金等。交易性金融資產的特點主要有：（1）持有的目的是短期性的（一般為一年或一年以內），即在初次確認時即確定其持有目的是為了短期獲利；（2）該資產具有活躍市場，公允價值能夠通過活躍市場獲取。

一、提出問題

準則中規定，交易性金融資產在取得時，其相關交易費用計入當期損益，即投資收益；在資產負債表日，交易性金融資產應當按照公允價值計量，公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益，即公允價值變動損益。按照利潤表的計算，在資產負債表日，企業的營業利潤應當包括公允價值變動損益的金額，進而企業計算的應納所得稅也會受到公允價值變動損益的影響。但是公允價值變動損益并不是企業真正得到的收益，它僅僅是企業在持有期間，交易性金融資產價值上升產生的暫時性的收益。這項資產最終是否能夠取得多少收益，在沒有處置之前，都是不能確定的。由此，企業在持有交易性金融資產期間，其應納稅所得額會受公允價值變動損益影響較大，這也為企業人為操控利潤提供了便利。

二、會計處理

新的會計準則中，對交易性金融資產的處理做了詳細的規定。筆者以舉例的方式對其會計處理做簡單說明。

【例】2008年1月8日，甲公司購入丙公司發行的公司債券，該筆債券于2007年7月1日發行，面值為2500萬元，票面利率為4％，債券利息按年支付。甲公司將其劃分為交易性金融資產，支付價款為2600萬元（其中包含已宣告發放的債券利息50萬元），另支付交易費用10萬元。2008年2月5日，甲公司收到該筆債券利息50萬元。假定2008年6月30日，甲公司購買的該筆債券的市價為2580萬元；2008年12月31日，甲公司購買的該筆債券的市價為2570萬元。2009年1月15日，甲公司出售了所持有的丙公司的公司債券，售價為2565萬元。

甲公司會計處理如下：

2008年1月8日，購入債券：

借：交易性金融資產—成本 2550

應收利息 50

投資收益 10

貸：銀行存款 2610

2008年2月5日，收到該筆債券利息：

借：銀行存款 50

貸：應收利息 50

2008年6月30日，債券市價為2580萬元：

借：交易性金融資產—公允價值變動 30

貸：公允價值變動損益 30

2008年12月31日，債券市價為2570萬元：

借：公允價值變動損益 10

貸：交易性金融資產—公允價值變動 10

2009年1月15日，出售債券：

借：銀行存款 2565

投資收益 5

貸：交易性金融資產—成本 2550

—公允價值變動 20

同時： 借：公允價值變動損益 20

貸：投資收益 20

從以上賬務處理當中，不難看出，企業在2008年中，該項資產對營業利潤的影響有三次，其中交易費用影響30萬元，公允價值變動損益（分別為6月和12月）分別影響營業利潤為30萬元和20萬元；而2009年出售時，該交易性金融資產最終收益為5萬元（投資收益-交易費用=15萬元-10萬元=5萬元）。按照現行會計準則，該項資產從購入到出售會影響會計人員四次營業利潤的核算，增加會計人員的工作量。另外，在2008年6月30日，該企業的營業利潤虛增（從該資產整個投資過程來看），會對投資者產生錯誤的引導。

1.交易性金融資產的購入及處置在同一會計年度

筆者認為，如果交易性金融資產的購入及處置在同一會計年度，那么企業可以按照會計制度的要求進行對應的會計處理。只是需要注意的是，核算單位應當在半年報告中披露其股票或者債券的公允價值變動情況。沿用上例，假如該項債券在2008年12月31日出售，取得價款為2565萬元。

2008年6月30日：

借：公允價值變動損益 30

貸：本年利潤 30

甲公司需要在半年報中披露該筆交易性金融資產的持有利潤的相關信息。

2008年12月31日：

借：銀行存款 2565

投資收益 15

貸：交易性金融資產—成本 2550

—公允價值變動 30

可以看出，以上會計處理中，2008年6月30已經將“公允價值變動損益”轉入“本年利潤”科目，因此在出售時，無需將“公允價值變動損益”結轉到“投資收益”科目。

2.交易性金融資產的購入及處置不在同一會計年度

之所以或產生納稅的差異，是因為公允價值變動沒有考慮跨年的情況。交易性金融資產的特點之一就是時間短，一般在一年以內出售。但是實際工作中，企業購入的交易性金融資產可能持有時間超過一年，或者雖然持有時間在一年以內，但購入和售出可能會在兩個會計年度。這時公允價值變動損益，這個持有利潤就無法真實體現企業的營業利潤。所以，筆者認為，如果購入及處置不在統一會計年度，可以比照可供出售金融資產的賬務處理進行會計核算。

在購入時，按照可供出售金融資產的計量方式，將交易費用計入交易性金融資產成本。這與稅法的計算是一致的。沿用上面例題：

2008年1月8日，購入債券：

借：交易性金融資產—成本 2560

應收利息 50

貸：銀行存款 2610

當該債券公允價值變化，不再將變化的金額計入“公允價值變動損益”，而是計入“資本公積—其他資本公積”。由此一來，利潤表中營業利潤的計算就不會受該項債券公允價值變的影響了，企業虛增的持有利潤將不會在利潤表中出現。

2008年6月30日，債券市價為2580萬元：

借：交易性金融資產—公允價值變動 20

貸：資本公積—其他資本公積 20

2008年12月31日，債券市價為2570萬元：

借：資本公積—其他資本公積 10

貸：交易性金融資產—公允價值變動 10

在企業將該筆債券出售時，企業可以將持有該筆債權的總的收益確認為當期的投資收益。

2009年1月15日，出售債券：

借：銀行存款 2565

投資收益 5

貸：交易性金融資產—成本 2560

—公允價值變動 10

同時： 借：資本公積—其他資本公積 10

貸：投資收益 10

這種類比可供出售金融資產的賬務處理，減少了會計人員的核算，減少了企業的持有利潤，讓企業的利潤表更能真實反映企業的盈利情況。

三、總結

財政部在新會計制度中規定的“交易性金融資產按照公允價值計量”本身并沒有錯誤，只是在規定時可能沒有考慮企業持有交易性金融資產可能存在跨期的情況。當然，國家對于企業如何劃分交易性金融資產、可供出售金融資產和持有至到期投資等，并沒有硬性規定，這讓企業在確定時有了很大的自主性。企業可能會隨著市場環境及經營情況的變化，逐漸改變對購買股票及債券的最初目的，所以在核算上可能會出現繁瑣、人為調節利潤等現象。筆者認為，通過以上方法可以減少會計人員核算的工作量，保證信息質量。

參考文獻：

[1]2012年中級會計事務. 財政部會計資格評估中心， 經濟科學出版社

[2]馬廣奇.交易性金融資產會計與稅務處理差異分析. 商業會計，2011.9-27