論中國(guó)納稅人憲法權(quán)利的保護(hù)

摘要：權(quán)利與義務(wù)相對(duì)應(yīng)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本法則。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我們應(yīng)該轉(zhuǎn)變以前那種只重視征稅而不注重保護(hù)納稅人權(quán)利的觀念。納稅人的權(quán)利包括憲法和稅法上的兩個(gè)層次，當(dāng)然憲法上納稅人的權(quán)利是稅法上納稅人權(quán)利的基礎(chǔ)，文章介紹了納稅人的憲法權(quán)利，我國(guó)納稅人憲法權(quán)利的缺失，以及保護(hù)完善納稅人憲法權(quán)利的對(duì)策：一是確立稅收法定主義；二是實(shí)現(xiàn)稅的相對(duì)公平；三是實(shí)現(xiàn)稅的相對(duì)公開(kāi)。

關(guān)鍵詞：納稅人；權(quán)利；私有財(cái)產(chǎn)；憲法

中圖分類(lèi)號(hào)：D923.8 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1002-2589（2012）18-0076-04

2009年國(guó)家稅務(wù)總局在其官方網(wǎng)站上發(fā)布了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《公告》”）其中包含了納稅人的14種權(quán)利[1]。《公告》中納稅人的權(quán)利主要包括了知情權(quán)、保密權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、納稅申報(bào)方式選擇權(quán)等，可是對(duì)于納稅人最主要的憲法權(quán)利卻予以忽視。納稅人具體的權(quán)利是很重要，但是納稅人的憲法權(quán)利也是非常重要的，二者之間我們不能說(shuō)“孰輕孰重”。但是，納稅人的憲法權(quán)利是納稅人具體權(quán)利的基礎(chǔ)，憲法是公民權(quán)利的保障書(shū)，而稅法是具體化的憲法，稅法之制定及措施更應(yīng)遵循憲法精神[2]。

一、納稅人的憲法權(quán)利

（一）依法納稅的權(quán)利

依法納稅的權(quán)利，亦即稅收法定主義，是指稅的課負(fù)和征收必須基于法律的根據(jù)進(jìn)行。沒(méi)有法律的根據(jù)，國(guó)家就不能課負(fù)和征收，國(guó)民也不得被要求繳納稅收[3]。稅收法定主義最早起源于英國(guó)，1215年英國(guó)大憲章已初露稅收法定主義的萌芽；1627年《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)》曾規(guī)定非經(jīng)國(guó)會(huì)同意不宜強(qiáng)迫任何人征收或繳付任何租稅或類(lèi)此負(fù)擔(dān)從而在早期的不成文憲法中確立了稅收法定主義[4]。稅收一開(kāi)始便是以私有財(cái)產(chǎn)權(quán)承擔(dān)義務(wù)的形式而出現(xiàn)，也可以認(rèn)為是以侵犯私有財(cái)產(chǎn)權(quán)僅承擔(dān)適當(dāng)?shù)牧x務(wù)而免遭稅收的任意和無(wú)限制的侵犯，私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的主體便嘗試運(yùn)用各種制度來(lái)約束征稅權(quán)，這些制度最終形成了稅收法定原則[5]。稅收法定主義主要包括三要素[4]：1)課稅的要素法定。課稅的要素明確法定是指征稅的主體、稅率、征稅的客體、稅收的優(yōu)惠……必須有法律予以規(guī)定。沒(méi)有法律的規(guī)定任何人都不得對(duì)公民的財(cái)產(chǎn)課征稅收。在“公共財(cái)政”下，“稅價(jià)”是否合理，直接涉及納稅人的切身利益，如果政府隨意征收，就會(huì)侵犯納稅人的合法權(quán)益，直接影響納稅人的正常經(jīng)營(yíng)[6]，稅收法定要素的法定使國(guó)民的經(jīng)濟(jì)生活具有法的穩(wěn)定性和預(yù)測(cè)可能性[3]。2)課稅的要素明確。稅收法定主義要求不僅課稅的要素、程序法定而且還要求課稅的要素、程序必須明確，不得有歧義。當(dāng)然絕對(duì)的明確是不可能的，只有相對(duì)的明確，具體使得稅務(wù)機(jī)關(guān)不得隨意地課征稅收。3)課稅的程序法定。稅收法定主義要求課稅的程序必須法定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能?chē)?yán)格的依照法律規(guī)定的程序嚴(yán)格納稅，不得隨意征稅。

稅收法定主義是稅法最高的基本原則，未經(jīng)公民①同意任何人不得對(duì)公民課以征稅即無(wú)代表則無(wú)稅（No taxation without representation)，即使是為了國(guó)家的利益或者社會(huì)的利益。稅收法定主義要求對(duì)公民課以征稅的法律必須經(jīng)過(guò)全體公民的同意或者經(jīng)過(guò)公民選出來(lái)的代議機(jī)關(guān)的同意，否則不得對(duì)任何公民征收任何稅種即使哪怕是一粒米。稅收法定原則還應(yīng)該包括用稅的公民同意，國(guó)家財(cái)政收入的分配、使用都應(yīng)該經(jīng)過(guò)公民的同意。

當(dāng)然公民有時(shí)候納稅并不一定完全是依法納稅，因?yàn)椴灰欢ㄋ械墓穸级枚惙ǎ绕涫窃谖覈?guó)這樣一個(gè)公民權(quán)利意識(shí)不強(qiáng)、法治觀念欠缺的社會(huì)更是如此，有些納稅人完全是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅通知書(shū)納稅或者對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴(lài)。因此筆者看來(lái)稅收法定主義還應(yīng)該包括對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)。信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)系依法治國(guó)原則之一，重視人民權(quán)利之維護(hù)、法秩序之安定及誠(chéng)實(shí)信用原則之遵守。人民對(duì)公權(quán)力行使的結(jié)果所生之合理信賴(lài)，法律自應(yīng)予以適當(dāng)?shù)谋Ｕ蟍2]。法律行為完成以后，原則上不得隨意撤銷(xiāo)，以保護(hù)當(dāng)事人之間的信賴(lài)?yán)妗６坏┦聦?shí)的狀態(tài)如果經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期性、繼續(xù)性存在的話，其本身就有了法的價(jià)值。如果輕易就可以否定這種狀態(tài)，就是違反了法的穩(wěn)定性和法的預(yù)測(cè)性要求。實(shí)施溯及既往的變更不僅會(huì)給納稅人帶來(lái)不利，違反課稅中的信義規(guī)則，而且也違反了“法不溯及既往”這一公認(rèn)的法治原則[7]。因此，基于納稅人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴(lài)?yán)嫔倮U稅或者延遲繳稅的都不應(yīng)該給予處罰。

（二）生存權(quán)

生存權(quán)是任何人都必須享有的權(quán)利，但是由于經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的階段不同，各國(guó)生存權(quán)的內(nèi)容千差萬(wàn)別，在我們看來(lái)生存權(quán)就是指體面的生活。任何國(guó)家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)課以稅負(fù)都必須保證該公民能有一個(gè)體面的生活，必須保證該公民基本的家庭生活。稅收是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種侵害，稅捐的本質(zhì)就是干預(yù)私人使用、收益財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，而稅捐對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害，只有在合乎財(cái)產(chǎn)權(quán)的社會(huì)義務(wù)框架之下，才有正當(dāng)?shù)幕A(chǔ)，并且干預(yù)程度不得達(dá)到征收的嚴(yán)重程度[8]。按照權(quán)利的成本理論，公民必須支付一定的費(fèi)用作為自己享有權(quán)利的對(duì)價(jià)，但這個(gè)費(fèi)用必須是有限制的，不能是公民財(cái)產(chǎn)的全部，最多不能超過(guò)公民財(cái)產(chǎn)的一半。國(guó)家把自己的財(cái)富與個(gè)人的財(cái)富調(diào)整到一個(gè)適當(dāng)?shù)谋壤脑挘敲磦€(gè)人的富裕將會(huì)推動(dòng)國(guó)家的富裕[9]。因此，在稅收立法的時(shí)候必須考慮公民的基本生活，使得每一個(gè)納稅人都有一個(gè)體面的生活，我們不能以“福利國(guó)家”的理論來(lái)把公民的財(cái)產(chǎn)全部剝奪然后再通過(guò)福利的形式予以返回。對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的征收絕對(duì)不能剝奪公民的基本生活資料和家庭最基本的生活費(fèi)用，如果我們連一個(gè)公民最基本的財(cái)產(chǎn)權(quán)都不能予以保障的話，這個(gè)公民就基本上沒(méi)有任何的權(quán)利，因此他也沒(méi)有必要支付權(quán)利的對(duì)價(jià)。

（三）平等權(quán)

平等，是現(xiàn)代法治社會(huì)的基本原則。納稅人在憲法上的平等權(quán)，不是說(shuō)每一個(gè)人要納同種的稅、納同等數(shù)額的稅，而是要尊重個(gè)人的差異與自由作為前提，即每個(gè)人并不是同質(zhì)的而是相異的個(gè)體，法律應(yīng)當(dāng)顧及到個(gè)人的處境、條件各不相同，但同時(shí)卻會(huì)平等地對(duì)待[8]。真正的稅負(fù)公平就是根據(jù)負(fù)擔(dān)能力課稅（taxation according to ability to pay），即有能力的多納稅，沒(méi)有能力或者沒(méi)有財(cái)產(chǎn)①可以課稅的就應(yīng)該不予納稅。按照權(quán)利的成本理論，稅收是公民對(duì)其享有權(quán)利支付的合理對(duì)價(jià)，既然是對(duì)價(jià)就應(yīng)該是有限制的更應(yīng)該體現(xiàn)個(gè)體的不同。我們不能說(shuō)我們每一個(gè)人在憲法上享有了平等的權(quán)利，其實(shí)不然，若這個(gè)社會(huì)上公民享有的權(quán)利是平等的，那只不過(guò)是“政治家的口號(hào)”或者是“紙上的憲法”，真正的社會(huì)上權(quán)利的享有是有差別的，因此我們更應(yīng)該尊重個(gè)體的差異，富裕的人更應(yīng)該比貧窮的人多納稅，因?yàn)閲?guó)家為了對(duì)其財(cái)產(chǎn)的守護(hù)付出了更高的“價(jià)格”，假如一個(gè)人貧窮得一無(wú)所有，他就不需要國(guó)家為其守護(hù)財(cái)產(chǎn)，因?yàn)樗麩o(wú)財(cái)產(chǎn)可言，國(guó)家也沒(méi)有為他守護(hù)的對(duì)象。國(guó)家對(duì)一個(gè)富人或者對(duì)于一個(gè)乞丐付出的成本不是等同的，那么稅負(fù)也是應(yīng)該有差別的，這樣才能體現(xiàn)“公平”。

納稅人的平等權(quán)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1）稅收立法上的平等。稅收立法時(shí)必須要對(duì)一國(guó)境內(nèi)納稅人的相同情況給予相同的對(duì)待，不同情況應(yīng)該予以不同對(duì)待。稅收立法時(shí)必須考慮納稅人的稅負(fù)負(fù)擔(dān)、家庭收入等各種因素而給與不同對(duì)待，還要給予“居民納稅人”和“非居民納稅人”②給予不同等的對(duì)待。因此，稅收立法時(shí)我們應(yīng)該考慮個(gè)體的差異給予不同的對(duì)待。2）稅收?qǐng)?zhí)法上的平等。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人征稅的時(shí)候要平等對(duì)待納稅人，不能由于財(cái)大氣粗就少征稅，應(yīng)該對(duì)相同的納稅人的財(cái)產(chǎn)應(yīng)該課以同種稅負(fù)。3）稅收減免、優(yōu)惠上的平等。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的時(shí)候?qū)τ诩{稅人有相同的減免或者優(yōu)惠的應(yīng)該給予同種的優(yōu)惠，不能因?yàn)樨?cái)力豐厚就不給予應(yīng)該享受的稅收減免、優(yōu)惠的措施。4）納稅人權(quán)利救濟(jì)程序的平等。對(duì)于納稅人權(quán)利遭受稅務(wù)機(jī)關(guān)的侵犯或者納稅人對(duì)納稅有合理懷疑時(shí)應(yīng)該給予納稅人相同的救濟(jì)措施，不能在納稅人救濟(jì)措施前面加上限定條件③造成實(shí)質(zhì)上的不平等。

（四）參與權(quán)

正如張文顯教授所說(shuō)的“主體的本質(zhì)在于參與”，納稅人的每一項(xiàng)權(quán)利，無(wú)不通過(guò)其自身的參與來(lái)實(shí)現(xiàn)。納稅人的參與權(quán)主要包括[10]212-277：1）稅收立法的參與權(quán)。即稅收法定主義的要求，在我們看來(lái)稅收立法的參與權(quán)除了要經(jīng)過(guò)公民的同意以外還要在稅收立法的過(guò)程中廣泛地征求公民的意見(jiàn)，公布稅法的草案稿、立法聽(tīng)證等廣泛地聽(tīng)取公民的意見(jiàn)。2）稅收?qǐng)?zhí)法的參與權(quán)。3）稅收司法的參與權(quán)。4）用稅決策的參與權(quán)。按照權(quán)利的成本，稅收是公民權(quán)利支付的對(duì)價(jià)，公民有權(quán)確定稅收的用途，是稅真真用在公民的身上，防止行政機(jī)關(guān)的濫用或者貪污，實(shí)現(xiàn)稅收的“取之于民，用之于民”。所以說(shuō)，沒(méi)有納稅人參與，納稅人權(quán)利就難以得到保障；沒(méi)有納稅人的參與，就談不上稅收的民主；沒(méi)有納稅人的參與，稅收法治的目標(biāo)就無(wú)法實(shí)現(xiàn)[10]267。因此，無(wú)論稅收立法、執(zhí)法、司法、救濟(jì)程序中就應(yīng)該設(shè)置應(yīng)有的程序讓廣大納稅人廣泛參與進(jìn)來(lái)，我們也要保證參與的大門(mén)敞開(kāi)隨時(shí)歡迎那些想?yún)⑴c的人進(jìn)來(lái)。稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)該設(shè)立聽(tīng)證制度、公開(kāi)征求意見(jiàn)等多種制度，使得每一個(gè)想?yún)⑴c進(jìn)來(lái)的人都有可能參與進(jìn)來(lái)，以此來(lái)保障納稅人的參與權(quán)。

（五）監(jiān)督權(quán)

納稅人的監(jiān)督權(quán)首先應(yīng)該是納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督，納稅人有權(quán)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅、限期繳納、減免等措施進(jìn)行監(jiān)督。其次，應(yīng)該用稅的監(jiān)督。無(wú)論是按照“稅收強(qiáng)制說(shuō)”還是“稅收債務(wù)說(shuō)”納稅人都有權(quán)監(jiān)督稅收用在了何處，既然稅是納稅人支付的合理對(duì)價(jià)，那么納稅人就有權(quán)知道自己支付的對(duì)價(jià)自己真正享受了多少，支付的費(fèi)用有沒(méi)有享受相應(yīng)對(duì)等的權(quán)利？

（六）救濟(jì)權(quán)

有權(quán)利必須得有救濟(jì)，這樣權(quán)利才能落到實(shí)處，沒(méi)有救濟(jì)的權(quán)利就如同沒(méi)有爪牙的老虎一樣。救濟(jì)權(quán)的核心是保證納稅人權(quán)利的真正實(shí)現(xiàn)，將納稅人權(quán)利由法律權(quán)利、紙面上權(quán)利變成一項(xiàng)實(shí)有權(quán)利、現(xiàn)實(shí)生活中的權(quán)利。權(quán)利的運(yùn)行有不同階段，而這一環(huán)節(jié)是權(quán)利的核心部分，有保障的權(quán)利才是具有現(xiàn)實(shí)意義的[11]。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能是依法嚴(yán)格地去征稅。若稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯超過(guò)了必要的限度，那么就應(yīng)該給予該公民適當(dāng)?shù)木葷?jì)程序去保護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)。救濟(jì)權(quán)主要包括行政訴訟和行政復(fù)議，當(dāng)國(guó)家有專(zhuān)門(mén)的稅收訴訟程序，立法時(shí)無(wú)論實(shí)行何種程序，但必須使納稅人的權(quán)利能夠得到應(yīng)有的救濟(jì)。

二、我國(guó)納稅人憲法權(quán)利的缺失

（一）我國(guó)尚未確立稅收法定原則

我國(guó)憲法第56條規(guī)定：“公民有依法納稅的義務(wù)。”因此，有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)確立了稅收法定原則，但筆者卻有不同的見(jiàn)解。首先，第56條是規(guī)定在公民權(quán)利義務(wù)一章的，我們不是說(shuō)規(guī)定在公民權(quán)利義務(wù)一章中它就不是，而是立法機(jī)關(guān)在制定憲法時(shí)從公民義務(wù)的角度出發(fā)，不是為了國(guó)家的征稅有法律依據(jù)。其次，我國(guó)對(duì)公民征稅的法律大多是財(cái)政部的規(guī)章、國(guó)務(wù)院的（暫行）規(guī)定，沒(méi)有經(jīng)過(guò)公民的同意或者經(jīng)過(guò)代議機(jī)關(guān)人民代表大會(huì)的同意。第三，我國(guó)財(cái)政收入的使用或者管理未經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的審議。嚴(yán)格的稅收法定主義包括用稅公民的同意、國(guó)家預(yù)算和決算都要經(jīng)過(guò)公民或者是公民代議機(jī)關(guān)的表決。但由于我國(guó)有些財(cái)政安排涉及保密，因此我國(guó)的預(yù)算安排未能經(jīng)過(guò)人大代表嚴(yán)格的審議就開(kāi)始實(shí)行。

（二）我國(guó)的稅收未能真正體現(xiàn)“公平”

按照真正的稅負(fù)公平就是根據(jù)負(fù)擔(dān)能力課稅，即有能力的多納稅，沒(méi)有能力或者沒(méi)有財(cái)產(chǎn)可以課稅的就應(yīng)該不予納稅。我國(guó)地域廣泛每一個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同、每一個(gè)家庭需要供養(yǎng)的人口數(shù)額也不同，因此應(yīng)該有所差異。以3500元的起征點(diǎn)為例，A家有四口人，只有一個(gè)人的工資收入5 000元，B家有4口人每一個(gè)人的工資3 000元，A家需要納個(gè)人所得稅而B(niǎo)家就不需要。個(gè)稅實(shí)行累進(jìn)稅率考慮了個(gè)體的差異，根據(jù)不同情況不同對(duì)待的原則，個(gè)人起征點(diǎn)是否也可以考慮個(gè)人家庭收入等因素呢？

（三）我國(guó)稅收的去處不明確

按照權(quán)利成本的對(duì)價(jià)，既然公民支付了為了自己享有的權(quán)利的費(fèi)用，那么公民有權(quán)知道自己的費(fèi)用有多少真正用在了自己權(quán)利的保障上。雖然每年全國(guó)人大和各地的人大都不同程度地公布了各自的預(yù)算和決算，但是我們的報(bào)告是那么的“宏觀”。從今年開(kāi)始各個(gè)部委都從不程度上公開(kāi)了各自“三公”經(jīng)費(fèi)和行政支出的費(fèi)用[12]。這值得肯定，但其他的費(fèi)用以后是否也會(huì)陸續(xù)公開(kāi)呢？

三、我國(guó)納稅人憲法權(quán)利的保護(hù)完善

（一）稅收法定主義的確立

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及法治的不斷完善，我國(guó)憲法對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)已經(jīng)確立了，除此之外，還要進(jìn)一步確立“稅收法定主義”，即未經(jīng)人民的同意不得征稅，這就需要確立稅法的制定必須經(jīng)過(guò)人民或者是人民選出來(lái)的代議機(jī)關(guān)的同意才能進(jìn)行。但是，在我國(guó)這還需要處理好稅對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用二者之間的關(guān)系。我國(guó)的人民代表大會(huì)每年召開(kāi)一次，但是經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活的變化需要國(guó)家及時(shí)作出反應(yīng)，通過(guò)稅收加以調(diào)控，若非得等到納稅人的同意也許將會(huì)是另外一個(gè)局面。因此，我們應(yīng)該制定《稅收基本法》，給予稅對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的調(diào)整作用的事項(xiàng)以嚴(yán)格規(guī)定，對(duì)公民影響比較大的稅種的調(diào)整，例如，個(gè)人所得稅等必須實(shí)行嚴(yán)格的經(jīng)過(guò)人民同意的程序，在每年人民代表大會(huì)開(kāi)會(huì)時(shí)才能予以調(diào)整。實(shí)行稅收法定主義，那就需要收回財(cái)政部的對(duì)稅法調(diào)整的權(quán)限，《稅收基本法》可以授權(quán)國(guó)務(wù)院來(lái)對(duì)一些非基本稅種的調(diào)整。

用稅的人民同意，加強(qiáng)對(duì)財(cái)政預(yù)算、決算和財(cái)政資金使用的透明度，財(cái)政預(yù)算和決算應(yīng)該讓公民能夠看得懂，財(cái)政資金的使用就應(yīng)該公開(kāi)。

當(dāng)然不是立一兩部法或者在憲法中寫(xiě)進(jìn)“非經(jīng)人民同意不得納稅”就確立了“稅收法定原則”，就如同中國(guó)的法治進(jìn)程一樣，我們還需要很長(zhǎng)的一段路需要走，這里面不僅僅是稅收立法的問(wèn)題，還涉及我國(guó)預(yù)算、人大開(kāi)會(huì)方式的轉(zhuǎn)變。

（二）稅的“公平”

當(dāng)然絕對(duì)的“公平”是不可能的，如何在稅收立法時(shí)考慮公民之間的相對(duì)“公平”就顯得十分重要。稅收立法時(shí)相同情況相同對(duì)待，不同情況不同對(duì)待，量能課稅就顯得十分重要，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展急劇不平衡、人均收入差異懸殊的時(shí)候如何發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用就顯得非常重要。如何在征稅時(shí)考慮個(gè)體的差異就顯得尤為重要。

（三）稅的“公開(kāi)”

從2011年開(kāi)始，國(guó)家部委“三公”經(jīng)費(fèi)的公開(kāi)，使我們看到了明日的曙光，但是離真正的稅收公開(kāi)還有一段距離。如何保證每一筆財(cái)政資金的使用都能見(jiàn)得光，每一筆稅收都用在公民權(quán)利的保障上，也許這很難但是如何讓每一次經(jīng)費(fèi)的公開(kāi)讓老百姓都能看懂，應(yīng)該不難。我們的行政部門(mén)，如何轉(zhuǎn)變執(zhí)政者的觀念就顯得非常重要。

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