煉油化工企業基于作業鏈網的分步作業成本法

［摘要］ 煉油化工企業的各個作業之間相互聯結，前后有序，呈網狀結構，形成作業鏈網。本文以作業成本計算理論為基礎，根據煉化企業的生產特點和管理要求，提出了基于作業鏈網的分步作業成本計算理論。通過確定作業鏈網、建立分步作業成本計算模型，計算各步驟與各種產品的作業成本，從而提供產品、作業成本信息以及作業鏈網的詳細成本信息，為決策提供支持。

［關鍵詞］ 作業成本，分步法，作業鏈網

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 19. 001

［中圖分類號］F234.3 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673 - 0194（2011）19- 0002- 02

作業成本法（Ａｃｔｉｖｉｔｙ－Ｂａｓｅｄ Ｃｏｓｔｉｎｇ，ＡＢＣ）是２０世紀８０年代首先在西方發達國家發展起來的一種管理哲學。在成本計算時按照“產品消耗作業、作業消耗資源”的基本原理，以作業為成本計算對象，通過對作業（ａｃｔｉｖｉｔｙ）進行動態的追蹤反映，按照成本動因計量作業和成本對象（ｃｏｓｔ ｏｂｊｅｃｔｉｖｅ）的成本［１］。由于作業成本法以資源流動為線索，以作業為核心，以資源耗用的因果關系為成本分配的依據，大大拓展了成本核算范圍，改進了成本分配方法。由于作業概念的引入，在進行成本計算時還提供了作業成本的信息，因此改變了傳統成本計算只能提供產品成本發生多少的信息，不能解釋成本為什么發生的狀況，打開了產品成本的“黑箱”，解釋了成本發生的原因和發生地點，而且為作業分析、非增值作業的消除和作業效率的提高提供了有力支持，使精細化管理成為可能。因為作業成本法不僅提高了成本計算的準確性，在提高管理決策的相關性方面較傳統的成本管理理論實現了重大突破，便于企業開展基于作業的精細化管理和全過程管理，所以作業成本法的產生、發展及其在企業中的應用，被視為管理會計相關性的再獲。余緒纓教授指出：“作業成本管理理論所帶來的成本管理的革命是繼被譽為‘科學管理之父’的泰羅于本世紀（20世紀）初創立‘科學管理學說’以來，在企業管理上的又一新的重大突破，它對企業成本管理理論與實踐產生深遠的影響”［２］。本文探討適用于煉化企業的基于作業鏈網的分步作業成本法的設計，力圖為解決煉化企業成本管理中存在的問題提供有用的建議。

1煉化企業的特點及成本計算存在的問題

煉化企業的生產屬于大量大批多步驟生產，生產是在大型的封閉裝置中進行的，生產具有連續性，聯產品大量存在。但是煉化企業的生產方案具有可選擇性，同一原料原油由于選用不同的加工方案生產出截然不同的產品，而不同的產品邊際成本和邊際收益不同。在生產方案的選擇時，成本是一個重要的參考因素，所以企業迫切需要計算各個步驟所生產的半成品等中間產品成本的準確而相關的信息。沒有相應的各生產步驟的詳細成本數據很難對生產方案進行科學的優化，不利于對成本進行有效的分析和控制，不能對經營業績做出客觀的評價，也不便于根據成本信息進行必要的經營決策。

通過調查了解到，煉化企業的成本管理存在以下問題：①不能準確地對多個作業共同消耗的資源（無計量裝置）進行合理的分配，從而影響成本計算的真實性和準確性。②產品成本僅能按照系數法計算出最終產品的成本，計算不準確，不能提供中間產品的成本。半成品成本轉移另一車間（裝置）作為原料時，是按年度計劃成本結轉，而未按實際成本結轉，不能及時、準確地反映目前車間（裝置）產品的實際成本，無法實施成本的過程控制和成本決策。③沒有實現作業及其產品成本的還原，無法詳細分析成本的構成，不能比較各種產品成本在成本項目上的差別。④不能反映不同作業鏈長對產品成本的影響。⑤各個生產方案的經濟效果主要取決于生產方案的成本，沒有準確的生產方案的成本數據，計劃部門在制訂生產方案時，無法從中選擇最優化的生產方案，必須預測各個可行生產方案的成本，作為生產方案選擇的依據，但是可用的成本信息有限。

2煉化企業分步作業成本法設計思路

根據煉化企業的生產工藝特點和管理要求進行系統設計，我們采用了如下設計思路：將企業的生產經營過程劃分為兩大部分：一部分是生產部門，另一部分為支持部門。生產部門是企業生產主要產品的部門，支持部門是為生產部門提供服務，協助生產部門進行正常運營的部門。對于生產部門，根據生產工藝流程和企業開展責任制的要求，將企業的生產過程劃分為若干作業或作業中心，按照作業或作業中心之間的相互關系，按照作業之間的相互關系建立作業鏈，作業鏈是作業前后有序相連的結果。作業鏈之間相互交錯，形成作業鏈網。在作業鏈網的基礎上劃分作業級次，從而設定作業成本計算的步驟，采用分步法進行成本計算。

3分步作業成本計算法的幾個關鍵技術

3.１ 作業及作業中心的劃分

作業成本計算的主要目的有兩個：一是比較準確、詳盡地確定產品成本；二是根據準確、詳盡的成本信息，為實現企業的成本管理與進行相關決策奠定基礎。相對而言，第二個目的更為重要，因為一個成本系統提供的成本信息本身并不重要，重要的是這個成本信息系統所提供的成本信息有什么作用，是否發揮了作用。因為作業成本法以作業為成本計算對象計算成本，所以作業及作業中心的劃分正確、得當與否是整個作業成本核算體系的關鍵所在。作業或作業中心的劃分必須詳簡得當，這樣才能在不過分增加成本核算成本的前提下，達到提供經營決策所需要的詳細、準確的成本信息的目的。在綜合考慮了作業成本計算的兩個目的，特別是第二個目的的情況下，根據煉化企業的管理要求確定劃分作業及作業中心的主要原則如下［３］：

首先，作業及作業中心必須與目標成本責任制系統相適應。作業中心應是一個獨立的責任部門，與勞動組織結構中的某一基層組織或生產單位相對應，便于對作業中心所發生的作業成本進行監督、分析、控制和業績考核。

其次，作業及作業中心必須與企業生產過程或工藝流程相適應。作業貫穿于企業的整個動態經營過程，在流程工業企業中，某類產品均有其相對固定的生產過程及工藝流程，各級組織機構及職能部門也基本是按此設立的，作業劃分的依據應是各部門進行的主要業務和工藝流程。

再次，每一作業應有特定的目的和產出，不能包含不相關的業務和產出。作業是投入—產出的因果聯動實體，任何作業都要有投入與產出兩個方面，作業的本質是一種交易，投入資源產出作業，將具有一定投入產出的獨立作業劃分出來便于對作業的成本進行計算和對作業的效率進行考核。

最后，每一作業應相對獨立，盡可能一個作業僅有一個可計量的作業成本動因，以便于作業成本的計算和對作業成本進行有效控制。

3.２ 作業鏈網的建立

會同企業的工程技術人員和計劃管理、財務會計等有關人員，根據企業的生產工藝流程特點和管理要求，首先對企業的各項作業進行詳細的分析，確定基礎作業。基礎作業確立后，從沒有緊前作業的作業開始，將所有沒有緊前作業的作業定義為一級作業（作業在定義時要考慮投入產出和企業的目標責任制），然后按照生產工藝流程和事先確定的作業對作業進行逐一追蹤，為每一個作業尋找其所有緊前作業，以便確定各個作業的作業級數。對于除一級作業以外的任意一個作業，其所有緊前作業中級數最高的作業級數加一，即為這一作業的作業級數。通過這種方法可以將作業鏈／作業網中各個作業之間的關系用作業鏈及作業鏈的級數定義出來。不同的作業鏈長，形成不同的產品或產品結構。不同產品的邊際成本與邊際收益可能會有很大不同，所以不同的作業鏈長產生不同的成本，為企業帶來不同的收益。流程工業的作業鏈／作業網的建立以及作業鏈長的確定，為分步作業成本計算提供了依據。企業可以按照作業鏈／作業網的作業級數依次分步計算作業成本和作業所生產的產品成本，提供作業鏈／作業網上各作業的作業成本及其所生產的產品成本。作業鏈的建立，使成本管理突破以往局限于一個個點的層次上的落后管理方式，實現了點與面的有機結合，使資源消耗鏈與成本形成鏈都清晰地得以反映，為實現過程控制提供了有力的工具。

3.３ 成本計算步驟的確定

根據作業的級別，確定作業成本計算的步驟。從作業鏈網中的一級作業開始，按級次分步進行作業成本的計算。

對作業鏈劃分級交。每一級作業中包括一個或多個作業，上一級作業的產出是下一級作業的投入。每一級作業的成本隨著作業級別的提高逐級地向后推移而順序流轉和累積，各級作業上都要計算作業的成本及作業所生產的產品成本。有幾級作業鏈，就要分幾個步驟對作業成本及各作業所產的半成品成本或產成品成本進行計算。作業成本及作業所生產的產品成本的計算要首先從一級作業開始，一級作業的作業成本及作業上所產的半成品成本計算完成后，計算消耗一級作業所生產的半成品的二級作業成本，二級作業所消耗的一級作業的半成品成本構成該二級作業的作業成本，這部分成本要在二級作業所產的半成品成本中進行分配，即一級作業所生產的半成品成本是消耗其二級作業成本及該二級作業所生產的半成品成本的組成部分。依此類推，直到最后一個步驟，最終產品成本被計算出來。

3.４ 分步作業成本及產品成本的計算

分步作業成本計算是從一級作業開始，依次逐步進行的。對于作業鏈上的二級乃至更高級別的作業的作業成本及其所生產的半成品或產成品成本的計算，要根據其緊前作業轉來的半成品成本與本作業上所發生的各種資源成本（這里資源成本中不包括由上級作業轉來的半成品成本）兩方面來計算。二級作業乃至更高級別的作業的作業成本是其緊前作業轉來的半成品成本與本作業所歸集和分配的資源成本之和。二級作業乃至更高級別的作業所生產的產品成本是其緊前作業轉來的半成品成本與本作業所發生的各種資源成本兩部分之和中應該由產品負擔的部分。

4 煉化企業分步作業成本法的實施效果

ＤＬ煉化企業實施了作業成本法后，總結了作業成本法的效果［４］：

（１）實現了成本的精細管理和深度控制。在作業管理上由中油的２０多個控制點擴展到５０多個，大大提高了成本管理的細化程度，便于成本分析和控制。作業鏈的建立，使成本管理突破以往局限于一個個點的層次上的落后管理方式，實現了點與面的有機結合，使資源消耗鏈與成本形成鏈都清晰地得以反映，為實現過程控制提供了有力的工具。

（2）準確核算各中間產品成本。根據分步作業成本法的基本原理，提出了作業劃分的原則及其具體方法，并采取比較靈活的資源動因、資源動因量及作業動因、作業動因量的定義和統計方法。在此基礎上建立了客觀詳盡全面的作業鏈網，并以此為依托進行成本的實際核算。

（3）通過作業鏈的建立，可以保證按實際工藝流程計算出各煉油最終產品和中間產品的實際成本，克服了傳統的成本計算方法中因成本轉移、成本缺失而導致成本失真的缺點。

主要參考文獻

［１］王平心．作業成本計算理論與應用研究［Ｍ］．大連：東北財經大學出版社，2001.

［2］余緒纓.簡論當代管理會計的新發展［Ｊ］.會計研究，199５（７）.

［３］丁日佳．基于作業的煉化企業生產經營決策支持系統研究報告［Ｒ］．2003.

［４］楊信．中國石油煉油與銷售業務財務管理研究［Ｍ］．北京：中國財政經濟出版社，2005.