涉外稅務司法鑒定的法律問題研究

涉外稅務司法鑒定是指依法取得有關涉外稅務司法鑒定資格的鑒定機構和鑒定人受司法機關或當事人委托，依法對涉外案件中的稅收專業(yè)問題進行鑒定的活動。我國涉外稅務案件越來越多，由于涉外案件涉及到外國企業(yè)、外國個人或者是外商投資企業(yè)，涉外司法活動的公正與否關乎我國國家形象，作為司法鑒定的種類之一，涉外稅務司法鑒定是為涉外司法活動提供有效的證據(jù)，目的是保證涉外司法活動的公正性。涉外稅務鑒定要依法進行，如果涉外稅務司法鑒定過程與結果不合法，其鑒定結論就不具有證據(jù)效力，則會影響涉外司法活動的正常進行。

一、涉外稅務司法鑒定機構和鑒定人

（一）涉外稅務司法鑒定的合法性

我國的司法鑒定法律和相關法沒有規(guī)定稅務司法鑒定這個司法鑒定類別，更沒有規(guī)定涉外稅務司法鑒定。《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定（試行）》規(guī)定了十三種司法鑒定執(zhí)業(yè)類別，沒有規(guī)定稅務司法鑒定這個分類，外國人由此質(zhì)疑涉外稅務司法鑒定的合法性，為了消除外國人的疑慮和便于稅務司法鑒定的順利進行，我國應該在修訂《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定（試行）》，增加稅務司法鑒定的類別規(guī)定，并明確稅務司法鑒定包括但不限于涉外稅務司法鑒定。涉外稅務司法鑒定的的法律依據(jù)主要是《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定（試行）》第17條，該條規(guī)定“本執(zhí)業(yè)分類規(guī)定尚未確定具體類別稱謂的司法鑒定由省級司法行政機關確定，報司法部備案。”因此，我國法人或者組織或者個人從事司法鑒定實行由省級司法行政機關登記確認制度，登記確認后才具有司法鑒定資格。法人或者其他組織或者個人能否取得稅務司法鑒定資格，也由省級司法行政機關登記確認，登記確認的條件依據(jù)是全國人大常委會通過的《關于司法鑒定管理問題的決定》第4條和第5條，法人或者其他組織符合該規(guī)定第5條的條件要求、個人符合該規(guī)定第4條的條件條件都可以申請登記取得稅務司法鑒定資格。鑒于稅務司法鑒定的稅務專業(yè)特性，司法行政機關一般應該選擇具有較強稅務執(zhí)業(yè)技能的會計師事務所、稅務師事務所、注冊會計師和注冊稅務師登記確認為稅務司法鑒定機構和鑒定人。涉外稅務司法鑒定作為稅務司法鑒定的一種，只要有稅務司法鑒定資格就具有了涉外司法鑒定資格。

涉外稅務司法鑒定既是稅務鑒定業(yè)務，又是涉外業(yè)務，具有國際影響，對稅務司法鑒定機構和鑒定的要求更高，要求涉外稅務司法鑒定機構和鑒定人既要有嫻熟的稅務專業(yè)技能，又要有很強的涉外業(yè)務能力，但我國現(xiàn)行法律并沒有規(guī)定稅務專業(yè)技能條件也沒有規(guī)定涉外業(yè)務能力的條件，而是依靠司法行政機關的自由裁量決定是否授予涉外稅務司法鑒定資格。我國法律應該增加稅務司法鑒定機構和鑒定人的稅務業(yè)務能力條件要求，對涉外稅務司法鑒定機構和鑒定人還要增加涉外業(yè)務能力條件要求。在法律修訂前，只要經(jīng)過登記取得稅務司法鑒定資格的法人或者組織和個人就具有涉外稅務司法鑒定資格。

（二）涉外稅務司法鑒定機構和鑒定人的選擇和委托

涉外稅務司法鑒定機構必須是依法經(jīng)過省級以上司法機關審批，取得涉外稅務司法鑒定權的法人或者其他組織。涉外稅務司法鑒定人必須是獲得涉外稅務司法鑒定執(zhí)業(yè)許可證的自然人。我國沒有對外國機構和個人開放稅務司法鑒定業(yè)務，涉外稅務司法鑒定必須委托中國的稅務司法鑒定機構和司法鑒定人進行。

我國有權委托涉外稅務司法鑒定機構可以是偵查、檢察或者審判機關，有時候出現(xiàn)偵查、檢察或者審判機關在偵查、檢察或者審判的不同階段各自指定涉外稅務司法鑒定機構，導致鑒定結論不一，有些涉外稅務刑事案件的犯罪嫌疑人依照公安階段鑒定構成犯罪，卻依照檢察階段鑒定為無罪釋放，不利于追究外國人的稅收法律責任，也讓外國人就質(zhì)疑司法公正性，影響了司法機關的權威和我國國際形象。因此有必要在法律中明確，經(jīng)任何一個有權機關委托的涉外稅務司法鑒定機構和鑒定人做出了合法合格司法鑒定意見，能滿足司法活動要求的，不得重復進行鑒定，除非其鑒定結論不合法。

我國的涉外稅務司法鑒定機構除了不統(tǒng)一外，有些面臨著雙重管理的問題，如會計師事務所作為司法鑒定機構就既受財政部門管理又受司法行政部門管理，稅務師事務所作為司法鑒定機構就既受稅務部門管理又受司法行政部門管理，有些地方財政部門與地方稅務機關是兩塊牌子一套人馬，稅務機關作為涉外稅務案件被告時，同時又是涉外稅務司法鑒定機構和鑒定人的主管機關，此時應該嚴格執(zhí)行回避制度。涉外稅務司法鑒定的專業(yè)性非常強，不僅要求涉外稅務司法鑒定機構和鑒定人通曉稅務專業(yè)知識，還要熟悉稅收法律和精通會計、財務等相關專業(yè)知識和涉外稅務知識并具備涉外業(yè)務能力，除會計師事務所外，偵查機關內(nèi)設的司法鑒定機構和人員幾乎不具備前述條件，根本沒有能力進行涉外稅務司法鑒定，我國法律也禁止其向社會接受委托從事司法鑒定業(yè)務，因此不能選擇偵查機關內(nèi)設的司法鑒定機構和人員進行涉外稅務司法鑒定。我國的警察、檢察官、法官、律師缺乏涉外稅收業(yè)務知識，有些司法機關居然讓稅務機關參與案件的偵查、檢察、審判工作甚至起主導作用，稅務機關往往就是涉外稅務案件的當事人一方，既是運動員又是裁判員。海關征收進出口環(huán)節(jié)的增值稅、消費稅和關稅等稅收，海關有時被外國人告，在海關作被告的涉外稅務案件中，法院居然委托稅務機關作為鑒定人并依照其鑒定結論做出判決，稅務機關不宜也沒有司法鑒定資格，引發(fā)外國人和外國輿論一片嘩然。我國專業(yè)的稅務師事務所和稅務師本應是涉外稅務司法鑒定最佳機構和人選，卻極少被司法行政機關授予稅務案件司法鑒定資格并登記的，有資格的司法鑒定機構由沒有能力做出涉外稅務司法鑒定，有些公安機關、檢察機關和法院就委托沒有司法鑒定資格的稅務師事務所和稅務師進行涉外稅務司法鑒定，這樣的涉外稅務司法鑒定其實是違法的，鑒定結論并不能作為司法決定或者裁判的依據(jù)。

我國應當統(tǒng)一涉外稅務司法鑒定機構，授予稅務師事務所和注冊稅務師以涉外稅務司法鑒定資格，建立以稅務師事務所和稅務師、會計師事務所、注冊稅務師和注冊會計師為主體的涉外稅務司法鑒定機構和鑒定人體系，并定期對涉外稅務司法鑒定機構和人員進行檢查和考核，以確保涉外稅務司法鑒定的合法性和可靠性。

二、涉外稅務司法鑒定要遵守我國的法律和國際條約

涉外稅務司法鑒定涉及國家主權，我國擁有司法主權，涉外稅務司法鑒定要遵守我國的法律，也要遵守我國締結和參加的國際條約，我國法律與我國締結和參加的國際條約有沖突的，以國際條約為準，我國聲明保留的條款除外。

（一）涉外稅務司法鑒定要遵守我國的司法鑒定法律和相關法

涉外稅務司法鑒定作為涉外稅務司法活動，要遵守我國的經(jīng)濟法、民商法、行政法、訴訟法等法律，尤其是要符合我國的證據(jù)法規(guī)定。涉外稅務司法鑒定也要遵守我國的司法鑒定法律，我國沒有統(tǒng)一的《司法鑒定法》，但我國頒布了一系列關于司法鑒定的法律法規(guī)。2005年全國人大常委會通過了《關于司法鑒定管理問題的決定》，司法部制定了《司法鑒定機構登記管理辦法》、《司法鑒定人登記管理辦法》、《司法鑒定程序通則》、《司法鑒定執(zhí)業(yè)活動投訴處理辦法》等一批規(guī)章和規(guī)范性文件，司法部與有關部門聯(lián)合發(fā)布《司法鑒定收費管理辦法》、《司法鑒定機構資質(zhì)認定暫行規(guī)定》等文件，公安部、最高人民法院和最高人民檢察院等司法機關就司法鑒定都出臺了專門的規(guī)定或者司法解釋，司法鑒定法律體系已經(jīng)初步形成。涉外稅務司法鑒定作為司法鑒定的一種，自然應該遵循司法鑒定的這些法律法規(guī)。

（二）涉外稅務司法鑒定要遵守我國的稅法、會計法等法律

涉外稅務司法鑒定是對涉外案件中的稅收專業(yè)問題進行鑒定，我國的涉外稅收活動主要是依據(jù)我國的稅收法律法規(guī)進行，涉外稅務司法鑒定也要以稅收法律法規(guī)為主要法律依據(jù)。1993年以來，我國逐步對外國投資者實行稅收國民待遇，尤其是2008年的《企業(yè)所得稅》統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅，《車船稅法》也適用于外國投資者，我國已經(jīng)基本對外國人實行了稅收國民待遇。我國已經(jīng)出臺了《增值稅條例》、《消費稅條例》、《營業(yè)稅條例》等流轉(zhuǎn)稅法，頒布了《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》等所得稅法，施行了《車船稅法》、《房產(chǎn)稅條例》、《土地使用稅條例》、《資源稅條例》、《契稅條例》、《印花稅條例》等財產(chǎn)行為稅法，財政部和國家稅務總局還頒布了大量的稅收行政規(guī)章和規(guī)范性文件，目前開征的二十多個稅種都各有相應的法律法規(guī)。我國的《稅收征收管理法》作為稅收程序法也已經(jīng)施行多年。我國的稅收實體法和程序法對涉外稅收活動做了明確規(guī)定，我國的海關法、關稅稅則對進出口環(huán)節(jié)的稅收征收作了相應的規(guī)定。會計是稅收的基礎之一，我國的會計法、會計準則對涉稅會計活動做出了規(guī)范要求，也是涉外稅務司法鑒定的法律依據(jù)。

（三）涉外稅務司法鑒定法律的缺陷和對策

涉外稅務司法鑒定法律存在立法級次低、立法分散、原則性強等問題。我國涉及涉外稅務司法鑒定方面的法律大多是司法部的通則、辦法等部門規(guī)章，立法級次低，沒有統(tǒng)一的《司法鑒定法》。涉及涉外稅務司法鑒定的規(guī)定散見于經(jīng)濟法、行政、訴訟法等各個部門法中，這些法律有的是由人大制定，有的是國務院部委制定，有的是地方政府制定，法出多門。涉外稅務司法鑒定主要依據(jù)的法律是稅法、會計法、票據(jù)法等法律法規(guī)，這些法律法規(guī)主要由各部委的行政規(guī)章組成，法律規(guī)定原則性強、分散重復甚至于沖突，缺乏統(tǒng)一的涉外稅務司法鑒定規(guī)范，連稅法都明確規(guī)定，凡是會計法與稅法沖突的，以稅法為準。再有，我國的稅法、會計法屢屢變動，稅收法規(guī)、會計準則時常更新。如此這般，就給涉外稅務司法鑒定帶來了困難。

因此，有必要統(tǒng)一司法鑒定制度，出臺統(tǒng)一的《司法鑒定法》，在《司法鑒定法》中列專章或者依據(jù)《司法鑒定法》規(guī)定制定單行的《稅務司法鑒定規(guī)則》，或者先單獨制定《稅務司法鑒定規(guī)則》，對稅務司法鑒定做出統(tǒng)一的、全面的、詳細的規(guī)定，并對涉外稅務司法鑒定作特殊的要求，以便于涉外稅務司法鑒定有明確細致的法律可遵循。

三、涉外稅務司法鑒定的鑒定對象和鑒定材料

司法鑒定是對司法活動中的專門性問題進行鑒定的活動，司法鑒定的鑒定對象是專門性問題。稅務司法鑒定的鑒定對象是稅收的專門性問題，涉外稅務司法鑒定的鑒定對象就是涉外稅收的專門性問題。我國法律沒有對稅收專門性問題做出明確規(guī)定，也沒有對涉外稅收的專門性問題做出規(guī)定。實踐中，涉外稅務司法鑒定中的專門性問題是由委托的司法機關決定的，司法機關委托什么鑒定機關就鑒定什么，換句話說，司法機關委托的涉外稅收問題就是專門問題。從已經(jīng)委托的涉外稅收鑒定事項看，涉外稅收專門性問題大多數(shù)是稅額計算鑒定。也有法官鑒于自己不懂稅收和稅法，將稅務機關或者海關的涉外征收行為和征收程序是否合法的問題也交由鑒定機關鑒定，這是違法的，因為司法鑒定機構和鑒定人一般只能對事實問題進行鑒定，至于行為是否合法是由司法機關判斷的。

司法鑒定材料包括檢材和鑒定資料。檢材是指與鑒定事項有關的生物檢材和非生物檢材；鑒定資料是指存在于各種載體上與鑒定事項有關的記錄。涉外稅務司法鑒定的材料主要是鑒定資料，一般包括會計資料、納稅資料、證人證言、會計鑒定結論、現(xiàn)場勘驗筆錄等。涉外稅務司法鑒定材料的來源 （含提取、保存、運送、監(jiān)督等）必須符合相關法律規(guī)定的要求。鑒定材料不真實、不完整、不充分或者取得方式不合法的，就不能作為鑒定材料。如稅務機關通過偵查手段取得的材料就不能作為稅務鑒定材料，因為稅務機關沒有偵查權，又如，法律規(guī)定作為稅務行政復議被申請人或者被告的稅務行政機關一般不能收集證據(jù)材料，違反規(guī)定收集的證據(jù)材料也不能作為涉外稅務司法鑒定的材料。涉外稅務司法鑒定機構和鑒定人只能以司法機關交付的材料作為鑒定材料，不能調(diào)查取證獲取材料作為鑒定材料。

中國外資  四、涉外稅務司法鑒定程序

我國法律目前沒有規(guī)定稅務司法鑒定程序，也沒有規(guī)定涉外稅務司法鑒定程序，作為司法鑒定活動之一，涉外稅務司法鑒定要遵循《司法鑒定程序通則》規(guī)定的程序要求，《司法鑒定程序通則》規(guī)定的程序包括委托、受理、實施、出具司法鑒定文書四個環(huán)節(jié)。

（一）委托。涉外稅務司法鑒定機構應當統(tǒng)一受理司法鑒定的委托，應當要求委托人出具鑒定委托書，提供委托人的身份證明，并提供委托鑒定事項所需的鑒定材料。委托人委托他人代理的，應當要求出具委托書。涉外稅務司法鑒定人不得私下接受鑒定委托。

（二）受理。涉外稅務司法鑒定機構對符合受理條件的鑒定委托，應當即時作出受理的決定；不能即時決定受理的，應當在7個工作日內(nèi)作出是否受理的決定，并通知委托人；對通過信函提出鑒定委托的，應當在10個工作日內(nèi)作出是否受理的決定，并通知委托人；對疑難、復雜或者特殊鑒定事項的委托，可以與委托人協(xié)商確定受理的時間。涉外稅務司法鑒定機構決定受理鑒定委托的，應當與委托人在協(xié)商一致的基礎上簽訂司法鑒定協(xié)議書。

《司法鑒定程序通則》規(guī)定了不得接受委托鑒定的7種情形并規(guī)定了回避情形，涉外稅務司法鑒定機構接受了該7種情形中的任何一種鑒定委托都是違法的，涉外稅務司法鑒定機構和鑒定人應該回避而沒有回避的也屬違法，如涉外稅務司法鑒定人本人或者其近親屬與委托人、委托的鑒定事項或者鑒定事項涉及的案件有利害關系，可能影響其獨立、客觀、公正進行鑒定的，應當回避。

（三）鑒定實施。涉外稅務司法鑒定機構受理鑒定委托后，應當指定本機構中具有該鑒定事項執(zhí)業(yè)資格的司法鑒定人進行鑒定。對同一鑒定事項，涉外稅務司法鑒定機構應當指定或者選擇二名司法鑒定人共同進行鑒定；對疑難、復雜或者特殊的鑒定事項，可以指定或者選擇多名司法鑒定人進行鑒定。涉外稅務司法鑒定機構應當嚴格依照有關技術規(guī)范保管和使用鑒定材料，嚴格監(jiān)控鑒定材料的接收、傳遞、檢驗、保存和處置，建立科學、嚴密的管理制度。涉外稅務司法鑒定人進行鑒定，遵守和采用該專業(yè)領域的技術標準和技術規(guī)范。涉外稅務司法鑒定人進行鑒定，應當對鑒定過程進行實時記錄并簽名。

涉外稅務司法鑒定機構應當在與委托人簽訂司法鑒定協(xié)議書之日起三十個工作日內(nèi)完成委托事項的鑒定。鑒定事項涉及復雜、疑難、特殊的技術問題或者檢驗過程需要較長時間的，經(jīng)涉外稅務司法鑒定機構負責人批準，完成鑒定的時間可以延長，延長時間一般不得超過三十個工作日。涉外稅務司法鑒定機構與委托人對完成鑒定的時限另有約定的，從其約定。在鑒定過程中補充或者重新提取鑒定材料所需的時間，不計入鑒定時限。

（四）出具司法鑒定文書。涉外稅務司法鑒定機構和司法鑒定人在完成委托的鑒定事項后，應當向委托人出具涉外稅務司法鑒定文書。涉外稅務司法鑒定文書包括司法鑒定意見書和司法鑒定檢驗報告書。涉外稅務司法鑒定文書要符合《司法鑒定文書規(guī)范》規(guī)定的司法鑒定文書格式。

涉外稅務司法鑒定意見書是司法鑒定機構和司法鑒定人對委托人提供的鑒定材料進行檢驗、鑒別后出具的記錄司法鑒定人專業(yè)判斷意見的文書，一般包括標題、編號、基本情況、檢案摘要、檢驗過程、分析說明、鑒定意見、落款、附件及附注等內(nèi)容。

涉外稅務司法鑒定檢驗報告書是司法鑒定機構和司法鑒定人對委托人提供的鑒定材料進行檢驗后出具的客觀反映司法鑒定人的檢驗過程和檢驗結果的文書，一般包括標題、編號、基本情況、檢案摘要、檢驗過程、檢驗結果、落款、附件及附注等內(nèi)容。

涉外稅務司法鑒定文書應當由司法鑒定人簽名或者蓋章，多人參加司法鑒定，對鑒定意見有不同意見的，應當注明。涉外稅務司法鑒定文書應當加蓋涉外稅務司法鑒定機構的司法鑒定專用章。涉外稅務司法鑒定機構應當按照有關規(guī)定或者與委托人約定的方式，向委托人發(fā)送司法鑒定文書。

參考文獻：

［1］霍憲丹.司法鑒定學［M］.北京：中國政法大學出版社.2010.

［2］杜志淳，閔銀龍.司法鑒定學［M］.北京：法律出版社.2010.

(責任編輯：陳 通)