同一集團內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)重組涉稅實務(wù)分析

資產(chǎn)重組是指企業(yè)資產(chǎn)的擁有者、控制者與企業(yè)外部的經(jīng)濟主體進行的，對企業(yè)資產(chǎn)的分布狀態(tài)進行重新組合、調(diào)整、配置的過程，或?qū)υO(shè)在企業(yè)資產(chǎn)上的權(quán)利進行重新配置的過程。

一、資產(chǎn)重組案例背景

1重組方案

B公司是A集團下屬的上市公司， A集團為了優(yōu)化上市公司資產(chǎn)質(zhì)量，保持其長期盈利能力，決定以其對C公司持有的65%股權(quán)與B公司主業(yè)資產(chǎn)及有關(guān)負債等進行置換。

B公司置出凈資產(chǎn)評估值4億元，賬面價值3億元，B公司總資產(chǎn)5億元；置入資產(chǎn)（C公司凈資產(chǎn)的65%）評估值6億元，賬面價值5億元；差額2億元，由B公司向A公司非公開發(fā)行股票方式補足，發(fā)行股票2000萬股，每股面值1元市價10元。

2重組的會計處理方案

企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并，對同一控制下的企業(yè)合并定義為：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的”。對于上述資產(chǎn)重組事項而言，B公司和C公司始終受A公司共同控制，屬于同一控制下的企業(yè)合并。

B公司應(yīng)于購買日，按照置入資產(chǎn)的賬面價值確認長期股權(quán)投資，按照置出資產(chǎn)的賬面價值減少各項資產(chǎn)和負債項目，按照增發(fā)股票的面值增加股本，差額計入資本公積。

二、涉稅分析

上述資產(chǎn)重組事項涉及的稅種主要包括企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅、契稅等。下文從B公司視角，對涉及的稅項進行分析。

1企業(yè)所得稅

關(guān)于資產(chǎn)重組企業(yè)所得稅的法規(guī)，目前主要是財政部財稅［2009］59號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（下文簡稱《通知》）。資產(chǎn)重組是否涉及所得稅，關(guān)鍵在于根據(jù)該《通知》的規(guī)定判斷重組事項屬于特殊性稅務(wù)處理還是一般性稅務(wù)處理規(guī)定的范圍，符合特殊性稅務(wù)處理的重組各方獲得的股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，可以按照被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定，即重組事項不涉及所得稅；否則，則需要確認交易所得或損失，獲得的股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)要以公允價值為基礎(chǔ)確認，即重組事項涉及所得稅。

按照《通知》第一條關(guān)于對資產(chǎn)重組的分類，將B公司定位為通過資產(chǎn)重組獲得對C公司控制權(quán)的股權(quán)收購方。按照《通知》第五條適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，逐條核對B公司是否滿足，B企業(yè)收購對C企業(yè)的股權(quán)，涉及的股權(quán)支付金額為2億元，占交易支付總額的40%（2/6=3333%），不符合條件4）受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的規(guī)定。因此，B公司購入的C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以該股權(quán)的公允價值為基礎(chǔ)確定。同時，B公司作為資產(chǎn)收購交易的被收購方，應(yīng)確認稅法上的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1億元（置出資產(chǎn)公允價值4億元-賬面價值3億元=1億元）。

2增值稅

關(guān)于資產(chǎn)重組涉及增值稅的最新稅收政策為自2011年3月1日開始執(zhí)行的國稅［2011］年第13號文，原國稅函［2002］420號文、國稅函［2009］585號文、國稅函［2010］350號文同時廢止。

國稅［2011］年第13號文對不屬于增值稅范圍的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式做了進一步明確：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅”。由此可見，資產(chǎn)重組中轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)是否屬于增值稅征收的范圍，關(guān)鍵在于判斷是否將與資產(chǎn)有關(guān)的勞動力和債權(quán)、債務(wù)一并轉(zhuǎn)讓，若包含勞動力則轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)不涉及增值稅，否則需要交納增值稅。B公司為了獲得對C公司的股權(quán)，將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A公司時，若同時將與資產(chǎn)有關(guān)的勞動力一并轉(zhuǎn)讓給A公司，則不需要交納增值稅，否則應(yīng)按照《財稅〔2008〕170號和財稅〔2009〕9號的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

3營業(yè)稅

對資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)涉及的營業(yè)稅，自1997年至今，出臺了國稅函［1997］等十多個有關(guān)函，一個國稅發(fā)［2002］69號，財稅［2002］191號 和財稅［2003］37號兩個財稅文件。

資產(chǎn)重組中涉及的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，財稅［2002］191號第二條明確規(guī)定“對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅”。

資產(chǎn)重組中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否征收營業(yè)稅的判斷依據(jù)基本與增值稅一致，目前已經(jīng)發(fā)出的有關(guān)國稅函對于重組中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否繳納營業(yè)稅，基本統(tǒng)一認為“資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動力”一起轉(zhuǎn)讓時，可以享受不征收營業(yè)稅的待遇。同時應(yīng)注意，即便企業(yè)資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓符合不繳納營業(yè)稅的規(guī)定，但是資產(chǎn)整體出售時包含土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移行為屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定辦理變更登記。

按照上述國稅函的納稅思想，B公司作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方，若轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的同時包含勞動力轉(zhuǎn)移，則不涉及營業(yè)稅。但國稅函只作為對稅收政策和征管辦法執(zhí)行中一般問題的明確和解釋，原則上只對下級機關(guān)的請示事項具有法律效力，企業(yè)遇到具體納稅實務(wù)還需與稅務(wù)管理機關(guān)溝通，獲得其認可。

4契稅

對于企業(yè)重組中涉及到的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，是否享受免稅的契稅政策，關(guān)鍵在于判斷不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移過戶過程中是否發(fā)生有償銷售不動產(chǎn)行為，或者是否具備其他形式的交易性質(zhì)。財稅［2008］175號第三條規(guī)定：兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。B公司以資產(chǎn)換股權(quán)的交易中，沒有發(fā)生有償銷售不動產(chǎn)行為，不需繳納契稅。

參考文獻：

［1］企業(yè)并購中會計處理方法選擇的納稅籌劃新探 劉敏， 會計之友20089

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［4］淺析企業(yè)資產(chǎn)重組中的納稅籌劃 何瑞文， 企業(yè)家天地 20082

［5］試論企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅的處理 黃志彬， 時代金融 20112

(責任編輯：楊 輝)