淺談利潤表會計要素設置缺陷及改進

山東省工會管理干部學院 吳艷芳

淺談利潤表會計要素設置缺陷及改進

山東省工會管理干部學院 吳艷芳

一、動態會計等式與利潤表定義之間的矛盾與沖突

會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。其中，收入的定義為：企業在日程活動中發生的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。費用的定義是：企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。

根據上述定義及利潤表所滿足的動態會計等式，可以推斷出：利潤=收入-費用（1），把收入和費用的定義引入，等式（1）又可以轉化為：利潤=企業在日程活動中發生的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入（收入的定義）-企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出（費用的定義）（2）。根據收入與費用的定義，收入和費用的共同前提就是“日常活動產生的”，所以上述等式又可以表達為：利潤=日常活動發生的（會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入-會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出）（3），由等式（3）可以斷定，利潤所表達的經營結果僅僅局限在日常活動產生的范圍之內。

企業在一定會計期間的經營成果，包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。由上述定義可以看出，反映企業經營結果的利潤由兩部分組成：一部分是企業日常活動所形成的收益，而另一部分則是由企業的非日常活動所帶來的損益。所以，利潤的等式描述為：利潤=日常活動發生的（…總流入-…總流出）＋非日常活動發生的（收益－損失）（4）。根據動態會計等式所推出的利潤等式（3）和根據利潤的定義推出的利潤等式（4），通過比較可以看出兩者有很大的差異。前者所反映的利潤僅僅包括由日常活動產生的收入和費用，而后者不但包括日常活動產生的收入和費用，還包括由非日常活動產生的損益等。

二、矛盾與沖突的原因分析

產生上述等式⑶和等式⑷之間矛盾的主要原因，是由于利潤表會計要素設置上的不合理。從利潤表的構成我們知道，利潤表所反映的事項主要有五個：收入、費用、利得、損失和利潤。其中，收入和費用是獨立的會計要素，主要是反映企業日常活動所產生的經濟利潤的流入與流出；而用于反映企業非日常活動所產生的經濟利益的流入和流出的“利得”和“損失”并不是獨立的會計要素。這樣，在同一張報表中，用來反映不同經濟業務內容的事項，有的是獨立會計要素（收入、費用、利潤），而有的卻不是（利得和損失），這樣會導致理論與實務界在理解和應用上的混淆甚至是錯誤理解。

三、利潤表缺陷的建議與對策

一是擴大“收入”與“費用”的外延，與國際準則接軌。國際會計準則制定委員會（IASB）頒布的的《編報財務報表的框架》中提出了五項報表要素，其中反映經營業績的要素有：收益和費用。其中收益的概念是廣義概念，包括通常所說的收入和利得；而費用的概念也是廣義概念，包括我們通常所說的費用和損失。我國的會計準則制定機構也可以借鑒這一規定，擴大我國會計準則中對“收入”與“費用”會計要素定義的外延，使“收入”不單指日常活動產生的經濟利益的流入，也包括非日常活動產生的利得；而“費用”會計要素的內容也不單包括日常活動產生的經濟利益的流出，也包括非日常活動產生的損失。這樣，動態會計等式與利潤定義之間的矛盾不單會化解，利潤表本身內容也得到了統一。

二是設置“利得”和“損失”為獨立會計要素，把利潤表中反映各經濟內容的事項統一設立為獨立會計要素。根據利潤的定義，經營結果主要由兩部分構成：一是由日常活動產生的經濟利益的流入與流出，這部分的經濟內容主要是由“收入”和“費用”兩大會計要素來表達；二是非日常活動產生的，直接計入當期利潤的利得和損失，這部分經濟內容并沒有設置獨立的會計要素來表達。所以，筆者建議，在利潤表所設置的三大會計要素之外，再設立“利得”和“損失”兩個獨立的會計要素，這樣設立之后，會計動態等式就轉變為：收入－費用＋利得－損失＝利潤。這樣處理之后，一方面與利潤定義相符合，另一方面也使利潤表內部各事項之間相統一。

表1 綜合收益報表

表2 利潤表

三是改“利潤表”為綜合收益報表。由“利潤”的定義我們知道，利潤即包括日常活動產生的收入和費用，也包含了由非日常活動產生的利得和損失，如非流動資產處置利得或損失、非貨幣性資產交換利得或損失、債務重組利得或損失等。由于利得和損失還有一部分計入了所有者權益，還有些資產引入了公允價值的計量模式，這樣就使得我國利潤表中列報的利潤既非我國傳統意義上的會計收益，也不是國際會計準則制定機構要求下的綜合收益。針對這種情況，我們不如對“利潤”和“綜合收益”進行重新明確的定義，讓“利潤”僅僅反映日常活動產生的收入和費用的凈額，而“綜合收益”則在利潤的基礎之上，重點反映非日常活動產生的利得和損失，并且“利得”和“損失”要以獨立會計要素的形式出現。這樣，利潤表轉成綜合收益報表，以下說明綜合收益報表的格式：

表3 綜合收益報表

如果用會計等式表達，則為：利潤=收入-費用，綜合收益=利潤+利-損失=收入-費用+利得-損失。上述報表也可以分開表達，一張報表為利潤表，一張為綜合收益報表，這樣處理不單符合我國的國情和會計的習慣做法，并且也有利于與國際會計準則的接軌。

［1］財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。

［2］葛家澍、林志軍：《現代西方會計理論》，廈門大學出版社2006年版。

（編輯 代娟）