征管水平約束下的選擇單一稅改革*

李 文（山東大學經濟學院 山東 濟南 250100）

征管水平約束下的選擇單一稅改革*

李 文（山東大學經濟學院 山東 濟南 250100）

單一稅自提出后，引發了不斷的爭論，但進入21世紀后，大量的轉軌國家實施了單一稅改革。究其原因，在轉軌國家有限的稅收征管水平下，非理想的綜合所得稅遠不能發揮其應有的效應，而單一稅則由于其自身特點，在提高稅收收入、降低稅制效率損失、增強稅制公平性、提高國際競爭力等方面具有正面效應，適應了轉軌國家的需要。

單一稅 稅收征管 公平 效率

單一稅最初是由美國經濟學家羅伯特·霍爾（Robert Hall）和阿爾文·拉布什卡（Alvin Rabushika）在1981年提出的。目前已經有二十余個國家和地區實施了單一稅改革。1986年，受單一稅理論影響實施的單一稅改革起始于牙買加，但并未引起其他國家的注意。1994年，愛沙尼亞實施的單一稅改革則對其波羅的海鄰國產生了巨大影響，拉脫維亞和立陶宛很快跟進。進入21世紀后，俄羅斯2001年單一稅改革的巨大成功在世界范圍內引起震動，進而引發了單一稅改革的“井噴”，短短幾年內又有16個國家實施了單一稅改革。這些實施單一稅改革的國家大多數為中東歐轉軌國家。

對于單一稅的優劣，眾說紛紜。有的觀點認為，單一稅對于資本積累具有重要的正面效應，對于平均勞動時間沒有影響，有促進所得和福利更加集中的作用；①Ventura, Gustavo, 1999, Flat Tax Reform: A Quantitative Exploration, Journal of Economic Dymanics & Control, Vol.23.有的學者通過對西歐國家的模擬研究認為，收入中性的單一稅改革能夠提高收入公平，增強工作激勵，但是在很多情況下存在公平和效率的此消彼長；②Paulus, Alari and Andreas Perchl, 2009, Effects of Flat Tax Reforms in Western Europe, Jurnal of Policy Modeling, Vol. 31.也有的觀點認為，單一稅改革后，效率損失會下降，但不同國家的下降幅度不同，單一稅改革會使高收入者獲益更多；③Aaberge, Rolf, Ugo Colombino and Steinar Sre?m, 2000, Labor Supply Responses and Welfare Effects from Replacing Current Tax Rules by a Flat Tax:Empirical Evidence from Italy, Norway and Sweden, J Popul Econ, Vol. 13, 595～621.還有觀點認為，無法確切估計單一稅改革對工作、儲蓄及資源配置的影響。④Harriss, C. Lowell, 1984, Important Issues and Serious Problems in Flat-rate Income Taxation, American Journal of Economics and Sociology, Vol. 43, 159～162.但是，愛沙尼亞1994年實施單一稅改革之后十幾年時間中眾多轉軌國家的紛紛效法，且不少國家取得了較為公認的成功，必定是有其內在原因的。

一、單一稅改革前轉軌各國面臨的社會經濟形勢

在單一稅改革前，各轉軌國家面臨的社會經濟形勢大同小異，可以概括如下：

（一）經濟增長壓力大

計劃經濟體制被打破后，許多轉軌國家的經濟受到了很大影響。在中歐和東歐等一些激進式轉軌國家，轉軌開始時發生了大幅度的總產出下降，在改革前的十年間，這些國家年度實際GDP的增長率平均約為2.9%，而在改革后的1990～1997年期間，它們的平均增長率卻變成了-5.7%。⑤趙瑋萍《經濟結構對體制轉軌國家經濟增長的影響分析》，《經濟體制改革》2010年第2期。GDP的急劇下滑引發了就業、福利下降等一系列問題，嚴重影響了經濟發展的可持續性。因此，這些轉軌國家面臨著扭轉經濟頹勢、促進經濟增長的巨大壓力。

（二）政府收入籌集不足

許多轉軌國家在改革后，政府收入也呈下降態勢，幾乎使政府活動難以為繼。20世紀90年代，波羅的海國家、巴爾干半島國家以及與歐盟接壤的一些轉軌國家，政府收入占GDP的比重平均下降了3%～5%，在中亞和高加索地區，這種下降更加明顯（雖然這些國家在轉軌開始的時候，這一比例就已經相當低）。這種狀況導致這些轉軌國家政府支出占GDP的比重在1990～1999年平均下降了6%左右，⑥孫曉莉《轉軌國家政府規模研究及啟示》，《社會科學研究》2008年第1期。支出捉襟見肘，難以為繼。政府收入的下降，除與經濟增長惡化有關外，稅收制度的缺陷和偷逃稅的猖獗也是重要原因。

（三）國際競爭日益激烈

由于自身資本不充足，轉軌國家對外資的需求非常迫切，但是，在經濟全球化的趨勢下，資本具有越來越高的流動性，其對投資環境日益敏感。近30年來，世界各國紛紛采取包括稅制改革在內的各種措施，以吸引外國資本的流入和遏制本國資本的流出。轉軌國家由于政府能力、法律環境、社會穩定性、產業結構等軟環境和基礎設施等硬環境不具有優勢，在國際競爭中處于劣勢，競爭壓力巨大。

（四）收入差距擴大

實行改革后，各轉軌國家的收入分配狀況均發生了很大變化。計劃經濟時期的平均主義被徹底打破，市場經濟本身的特點以及不完善的制度框架所帶來的缺陷導致收入差距急劇擴大，基尼系數迅速增長，亟需采取適當的制度措施加以緩解。

二、稅收征管水平對綜合所得稅效應的影響

（一）綜合所得稅制的優點

在實施單一稅改革之前，轉軌國家大多實行累進稅率的個人所得稅，即綜合所得稅。綜合所得稅是一種較為傳統的個人所得稅課征模式，其特征為將個人所有來源的所得合并，按照同一套累進稅率課稅。理想的綜合所得稅具有以下優點:1.有利于公平。綜合所得稅對于所有的所得不加區分地使用同一個累進稅率，首先，可以使所得總額相同的人承擔相同的稅負，從而實現橫向公平；其次，對于所得總額不同，即支付能力不同的人，則適用不同的稅率，且隨著所得總額上升，稅率也會爬升到更高的級次，從而使支付能力高的人承擔更高的稅負，進而實現縱向公平。2.有利于收入再分配。綜合所得稅的累進稅率使不同水平的所得承擔不同的稅負，從而提高了高所得者的有效稅率，使其繳納更多的稅款；與此同時，由于累進稅率以及費用扣除額的存在，大批低收入者被排除在了課稅范圍之外，或者只需要繳納較少的稅收。這種所得稅制度同轉移支付制度相結合，能夠較好地達到收入再分配目標。3.堵塞了稅收漏洞，減少了稅收征管成本。由于綜合所得稅對所有所得一視同仁，消除了由于不同來源所得適用不同稅率而可能導致的納稅人試圖將高稅負所得轉化為低稅負所得的行為，一方面堵塞了可能的稅收漏洞，避免了逃稅的產生，另一方面也便于所得稅的征收管理，減少了稅收征管成本。同時，對于所得總額相同但來源不同，即在不同種類之間轉化所得的可能性不同的納稅人而言，其將承受相同的稅負，從而進一步強化了公平效應。

（二）轉軌國家綜合所得稅制存在的問題

在現實世界中，由于政府目標多元化等原因，理想的綜合所得稅是不存在的，各國實行的綜合所得稅制均是理想制度與現實狀況權衡下的產物，尤其是對于剛剛從計劃經濟體制下走出、各種制度框架非常不完善的轉軌國家而言更是如此。因此，轉軌國家的綜合所得稅，往往存在以下問題：1.課稅范圍狹窄，無法囊括各種所得；2.不同所得適用稅率不一；3.稅收優惠泛濫。同時，為了堵塞層出不窮的漏洞，稅制又總是處于不斷的變化之中，規定日益復雜，透明度較差。

與發達國家相比，轉軌國家的稅收征管水平低下。1.轉軌國家的相關稅收征管法規不健全，這一方面限制了對偷逃稅行為的查處，另一方面也為不守法納稅人尋租創造了條件；2.轉軌國家的相關稅收征管信息系統不健全，稅務機關無法取得足夠的涉稅信息，使得依法課稅在很多方面成為空談。

（三）轉軌國家綜合所得稅制的負效應

這種低下的稅收征管水平與非理想的綜合所得稅相結合，徹底顛覆了理想所得稅的優勢，使得轉軌國家的綜合所得稅制具有以下負效應：

一是稅收流失嚴重，不利于籌集收入。1.紛繁復雜的稅收優惠為納稅人避稅和尋租提供了制度基礎，大量納稅人尤其是高收入納稅人通過種種手段利用稅法漏洞少繳稅款；2.狹窄的稅基和大量的優惠必然帶來高水平稅率，從而導致納稅人依法納稅的機會成本提高，也強化了納稅人逃稅的偏好；3.多級超額累進稅率更為高收入納稅人逃稅提供了激勵。低水平的稅收征管根本沒有能力應對這些逃稅行為，從而導致稅收收入大量流失。

二是違背效率原則，不利于經濟增長。一方面，由于稅收效率損失與稅率的平方成正比，高稅率必將帶來更高的稅收效率損失；另一方面，制度內的多重稅收優惠以及實際存在的制度外的逃稅行為均導致對不同涉稅行為和不同納稅人的差別稅收待遇，從而違背了稅收中性原則，造成資源配置扭曲。這些因素都會嚴重影響經濟增長。

三是違背公平原則，不利于縮小收入差距。1.較窄的稅基并未把所有所得包括在內，使得所得數量相同而所得結構不同的納稅人承擔不同的稅負，而大量的稅收優惠也會導致同樣后果。這種狀況明顯有違橫向公平原則。2.復雜的稅收優惠政策在有限的征管能力下無疑為部分納稅人偷逃稅提供了物質基礎，從而一方面有違橫向公平原則，另一方面，由于高收入者更有條件實施避稅，這種狀況又會引發對縱向公平的違背。

四是對資本沒有吸引力，不利于提高國際競爭力。1.較高的稅率無疑會在同樣條件下降低資本的利潤率，從而降低對資本的吸引力，使得外資難以流入，內資外逃。2.為了應對稅收流失而對稅制進行的頻繁調整導致稅制的不透明和難以預期，大大提高了稅制的不確定性，提高了投資的風險，同樣會降低對資本的吸引力。

三、有限稅收征管水平下單一稅的優勢

Hall和Rabushika提出的單一稅較為理想化，基本思路是以現金流量為基礎對營業所得和個人工作所得實施同一個比例稅率進行合并課稅，對個人工作所得實施個人費用扣除。Hall和Rabushika設想的單一稅稅率為19%。一般而言，這種理想的單一稅具有以下特征:一是消費稅基。理想的單一稅推崇的是消費稅基，對個人所得而言，其稅基為個人全部所得扣除儲蓄部分，即僅針對個人消費部分課稅。因此，單一稅實際上是一種消費稅。二是單一稅率。理想的單一稅將同一個比例稅率適用于所有的稅基。三是整潔稅基。在理想的單一稅模式下，所有特別稅收待遇，如特別稅收扣除、稅收抵免、減免稅等均被廢除，稅基“整潔”透明。各國現實中實行的單一稅，均非理想單一稅，準確地說僅是在稅制改革中貫徹了單一稅的思想，并采納了單一稅的某些重要特點。但即使如此，現實中的單一稅仍然具有以下優勢：

（一）對絕大多數勞動所得和資本所得實行水平較低的同一比例稅率

雖然現實中的單一稅仍然延續傳統綜合所得稅的所得稅基，無法做到真正的消費稅基，但其對勞動所得和資本所得實行了同一的比例稅率。這個比例稅率與傳統綜合所得稅的累進稅率相比，水平很低。在2001年之后實行單一稅改革的17個國家中，除作為發達國家的冰島稅率為35.7%外，其他國家的稅率均在16%以下，其中有7國的稅率僅為10%；在較早實施單一稅改革的愛沙尼亞等國，雖然初期稅率較高，超過了20%，但近年來也一直在降低。①The Global Flat Tax Revolution: Lessons for Policy Makers, http://www.freedomandprosperity.org/Papers/flattax/flattax.shtml.

（二）拓寬了稅基，大幅度清理了稅收優惠

現實中的單一稅在稅率水平下降的同時，拓寬了稅基，同時對原有的稅收優惠進行了力度很大的清理，雖然未能消除所有的稅收優惠，但其數量較以往有了實質性的減少。如俄羅斯在單一稅改革中，將原處于課稅范圍之外的多種所得納入了課稅范圍，同時還大力清理了原個人所得稅對個人所得的大量優惠。目前俄羅斯的個人所得稅稅基包括所有個人所得，住房、私人用車等福利所得也一并并入個人所得課稅。此外，俄羅斯的單一稅改革還規范了個人所得稅費用扣除額，引入了包括標準扣除、社會扣除、貧困扣除和職業扣除在內的簡單的費用扣除體系。

四、單一稅制度下稅收征管水平發揮的作用

（一）提高了稅收收入

1.單一稅改革拓寬了稅基，清理了稅收優惠，從制度上拓寬了收入來源。2.單一稅模式的實施，使得以下方面有了明顯改觀，從而在有限的稅收征管水平下，減少了稅收流失：（1）個人所得稅名義稅率大幅降低，大大降低了納稅人守法的機會成本，增強了納稅人的遵從意愿，提高了申報率。（2）單一稅一方面降低了稅務機關征管和稽查的難度，偷稅更容易被查處，也增加了對納稅人的威懾；另一方面，簡單而透明穩定的稅制也使納稅人的遵從更加容易。（3）通過對稅收優惠的大量清理堵塞了稅制漏洞，降低了納稅人避稅的可能性。（4）單一稅對大部分所得實行同一稅率，消除了因不同所得適用不同稅率而造成的納稅人蓄意混淆所得種類的現象。（5）收入較高納稅人遵從程度的提高，在心理上對其他納稅人有正面影響，從而提高了所有納稅人的遵從度。

因此，雖然單一稅改革大大降低了名義稅率，但稅收收入卻逐年提高。如俄羅斯2001年實行單一稅改革后，個人所得稅稅率從30%降至13%，當年扣除通貨膨脹因素后，實際稅收收入增長了25.2%，在隨后的兩年中，實際稅收收入一直保持強勁增長，實行稅制改革的前3年稅收實際增長率達到了79.7%。①Rabushka, Alvin, 2004, The Flat Tax at Work in Russia: Year Three, Hoover Institution Public Policy Inquiry, http://www.hoover.org/research/russianecon/essays/5144587.html.

（二）降低了稅制的效率損失

1.單一稅名義稅率的大幅降低，直接減少了稅收效率損失，對儲蓄、投資和就業具有較強的激勵作用，有利于促進經濟增長。2.單一稅對幾乎全部所得實行同一比例稅率，且大幅清理了稅收優惠政策，強化了稅制的中性，減少了對資源配置的扭曲。

（三）增強了稅制的公平性

雖然對單一稅的詬病主要來源于公平憂慮，但是，有限征管水平下的單一稅實際上有利于公平。1.單一稅拓寬了稅基，清理了稅收優惠，將更多的所得納入了課稅范圍，有利于橫向公平。2.如前所述，單一稅模式下，由于種種原因避稅逃稅行為明顯減少，毫無疑問也有利于橫向和縱向公平。有一篇文章的觀點較有代表性，認為：單一稅對所有人都是公平的，譬如一個納稅人如果獲得的應稅所得是另一個納稅人的1000倍，那么他繳的稅也會是另一個納稅人的1000倍。稅收法典不再對成功進行懲罰，也不再對最低收入者實施歧視。稅收負擔的多少不再取決于雇傭的律師、游說者和會計師的多少。一個單一稅體系廢除了所有的加成費用扣除、稅收抵免和免稅等漏洞，政客們會因此失去了確定勝利者和失敗者、褒獎朋友和懲罰敵人，以及利用稅收法典將他們的價值觀強加于經濟之上的能力。這不僅消除了一個政治腐敗的主要來源，也有利于增長，因為公司不必再將資源浪費在游說政客上，也不必為了獲得稅收優惠待遇而做出愚蠢的投資決策。②Mitchell, Daniel J., A Brief Guide to the Flat Tax, http://www.heritage.org/Research/Taxes/bg1866.cfm.因此，雖然理論上單一稅的收入分配效應遠遠不如理想的綜合所得稅，但是，在有限征管條件下，單一稅無疑優于現實的綜合所得稅。

（四）增強了稅制的公平性

1.在全球化的今天，每個國家均身不由己地處于稅收競爭的潮流中，單一稅的低稅率無疑是吸引外資、防止內資外逃的有效手段之一，尤其是對于各項投資軟環境和硬環境相對較差的轉軌國家更是如此。2.簡單的單一稅模式增強了稅制的透明度和穩定性，使得資本可以對未來有較為穩定的預期，增加了對資本的吸引力。

由此可見，單一稅最大限度地挖掘了有限的稅收征管潛力，使得公平、效率、收入、國際競爭力等本來相互矛盾的各種征管原則發生了戲劇性的統一，成為眾多轉軌國家選擇單一稅模式的根本原因。

（1）Aidt, Toke S., Peter S. Jensen, 2009, The Taxman Tools Up: An Event History Study of the Introduction of the Personal Income Tax,Journal of Public of Economics, Vol. 93.

（2）Atkinson, A. B., 2004, Income Tax and Top Incomes over the Twentieth Century, Revista de Econonia Pública, Vol. 168.

（3）Neooen, Annette, 2008, Reasons Underlying Desires for Federal Tax Reform, http://www.cob.sjsu.edu/nellen_a/TaxReform/FederalTax－ReformReasons.pdf.

（4） Rabushka, Alvin, 2004, The Flat Tax at Work in Russia:Year Three, Hoover Institution Public Policy Inquiry, http://www.hoover. org/research/russianecon/essays/5144587.html.

（5）Mitchell, Daniel J., A Brief Guide to the Flat Tax, http://www.heritage.org/Research/Taxes/bg1866.cfm.

（6）Zee, Howell H, 2005, Personal Income Tax Reform: Concepts, Issues, and Comparative Country Developments, IMF Working Paper.

（7）Ivanova, Anna, Michael Keen and Alexander Klemm, 2005, The Russian Flat Tax Reform,IMF Working Paper, www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2005/wp0516.pdf.

責任編輯：周 優

Flat tax has brought continuous disputes after its presence, but still in the 21stcentury, it has been adopted by many transitional countries. The reasons are as follows: under the circumstances of limited tax administration in transitional countries,no ideal comprehensive income tax can play its full role at all while flat tax has demonstrated its positive effects in increasing tax revenue, decreasing tax system's efficiency loss, reinforcing tax system's equity and enhancing international competitiveness, which just address the needs of the transitional countries.

Flat tax Tax administration Equity Efficiency

* 本文受中國博士后科學基金項目“稅制改革中的國際競爭力原則：定位與影響”（項目編號：20090460471）資助。