關于預算管理基本問題的思考

黃廷政 蒙利 張偉立

（1、三峽大學經濟與管理學院湖北宜昌 443002；2、貴州興義南方電網公司天生橋電廠財務部貴州興義 562400）

關于預算管理基本問題的思考

黃廷政1蒙利2張偉立1

（1、三峽大學經濟與管理學院湖北宜昌 443002；2、貴州興義南方電網公司天生橋電廠財務部貴州興義 562400）

超越預算對預算管理提出了諸多批評并提出了替代建議，這對預算管理的改進提供了借鑒思路。本文通過對外部變化與可預測性、內部競爭與可協調性、目標的可設立性與可量化性、管理方法的成本效益可比較性等進行分析，說明超越預算在這些基本問題上實際上和預算管理相似，或雖然曾經對一些基本問題進行過深層次反思，但也逐漸背離。而對這些基本問題的持續思考更有助于人們對預算管理方法、工具進行研究與改進。所謂超越預算人們需要真正的“超越預算”思考，即超越傳統預算、改進預算。

預算管理預算改進超越預算

預算是數字化的計劃，預算管理是一項基本的企業管理制度，無論從理論上還是實踐上看，都經歷了比較長的發展時期，因此比較成熟。預算管理一邊連著市場，一邊連著企業內部，并通過和績效評價相掛鉤，激勵企業各部門、各責任單位，是企業整合各項資源，實現企業長期目標的重要手段。隨著國外對預算管理效果反思的研究不斷引入國內，人們對傳統預算、改進預算、超越預算等的研究興趣也越來越濃厚，相關的研究成果也非常豐富。特別是超越預算的有關研究成果，無論從理論上還是從實踐上，都給予我們很多借鑒。目前國內對于超越預算的研究的主題主要是如何改正預算管理的有關缺點，以更好地改進預算，支持替代預算的并不多。從我國預算管理實踐方面看，我國企業實行預算管理的歷史并不長，我國企業面臨的經濟環境，由于我國的經濟周期和發展階段決定了，與發達國家相比，國際化程度、知識經濟含量、企業組織與企業文化形態都不同，因此預算管理仍然大有用武之地。根據超越預算對預算管理的批評回應預算管理改革，不失為一種非常具建設性的研究和實踐思路，但筆者認為，分析超越預算的深層思想，特別需要從基本層面來探討一些基本問題，也更加有利于對預算管理的改進研究，有利于探討新的管理方法與工具。鑒于此，本文通過通過分析外部變化與可預測性、內部競爭與可協調性、目標的可設立性與可量化性、管理方法的成本效益可比較性等基本問題，在結構上每一部分通過分析超越預算的批評與建議、預算管理的改進并進一步做更深層次的思考，以對預算管理及超越預算提供新的觀察視角。

一、外部變化與可預測性分析

（一）外部環境變化對預算管理的影響預算既連接市場，又連接企業，因此企業在進行預算管理過程中必須對企業的外部環境進行準確地預測。在預算編制過程中，首先要確定企業的年度預算目標，要根據企業的長期規劃和外部環境的變化，通過預測市場需求等情況，達到引導企業的目的，如果不能準確回答市場等外部環境的變化問題，預算管理則面臨著困境。當然，預算管理對外部環境變化能否準確預測，有時卻并不影響預算管理的實施效果或影響不大。首先，什么樣的預測才是預測“準確”，也并無一個公認的標準。其次，預算管理通過對外部的預測關注環境變化問題，思考環境變化的可能影響，對企業是有幫助的，因此預算管理首先促使企業進行關于未來的相關思考；但這種幫助只在企業并無其他對未來進行推測、判斷的活動時成立，否則預算管理對未來進行預測就并非是獨一無二的。再次，一些預算技巧的引入可以幫助預算管理在一定程度上適應企業環境變化，如彈性預算，在確定基本活動單位成本及效果的基礎上，通過設定和外部環境的不同變化狀況相適應的企業業務活動水平，然后編制不同的預算，這樣即使環境變化與原有的主流預測不符，預算仍然可以對企業經濟活動起到規劃、控制、考核的作用；還有滾動預算技術，可以充分利用對近期外部環境比較容易預測的特點，并通過持續不斷的預算修訂活動來發揮預算的作用。

（二）外部環境變化對未來可預測性的影響超越預算正是對這個問題進行了思考并嘗試給出不同的答案，對于預算編制已經無法適應當今的競爭環境的看法，是對預算管理的三個主要批評意見之一（杰里米·霍普等，2005）。批評者以IBM為例，分析了從20世紀70年代到20世紀末的商業環境，并推衍至更遠的2030年代，批評者把對外部環境的變化分為兩種基本類型，一種是穩定、持續的變化，一種是不可預測的、斷斷續續的變化（杰里米·霍普等，2005）。如果未來是不可預測的，那么關于未來的判斷也是站不住腳的。而更加靈活的經營方式和體制則更適合這種不可預測的環境。對于未來如何變化的不同思想還反映了人們的不同哲學理念，認為未來可預測，則強調現在對未來的控制，包括設定目標與強調目標的實現，如強調戰略、強調戰略執行；如果強調靈活應對，則強調現在對未來不具有控制性，因此現在開展的對未來進行控制的相關活動是無意義的，重點是“未來變成現在”之后迅速地改變并適應，并通過迅速應對來贏得先機，贏得競爭。對未來的看法以及現在應該為未來做些什么的問題，也是預算管理應該思考的一個問題，當然這一問題也衍生出其他問題。不同的預算所需的未來的可預測程度是不一樣的。筆者認為，對未來可預測程度的最低限度的要求，可以有助于對預算的邊界進行思考。對預算管理如何應對環境的不確定性，實際上可以進行問題轉換，即預算是否更有利于企業應對環境的變化。預算管理強調事先制定的目標的考核作用、強調預算調整的審批，因此總體上看是強化了企業集權，而應對市場變化更需要扁平化組織體系特別是分權化發展，實際上可能正是這一問題造成了人們對預算管理的諸多批評。不過應該指出的是，超越預算雖然否定預算，但又十分強調預測的重要性（杰里米·霍普等，2005；馮巧根，2005），實際上已經開始遠離了它對未來可預測性問題及以此為基礎的預算管理所做出的深刻批判。

二、內部競爭與可協調性分析

（一）內部競爭對預算管理的影響在市場上企業與其對手競爭；在企業內部，不同部門、不同單位也在進行競爭，特別是企業的業績考評，目的在于使每一個員工都加入到內部競爭當中，競爭的勝出者得到表彰、獎勵、提升，競爭的失敗者可能會在小群體中失去地位，或者降職甚至失業，強調預算管理與業績考核相掛鉤、強調預算的剛性，實際上正是期望通過預算管理來調動企業內部積極性，使每一個員工都為公司最大限度地做出貢獻。正是內部競爭，產生了現在所說的預算的相關行為問題。預算行為問題先是針對組織的集權式結構產生的“強加預算”現象，主要特征是預算編制過程主要是自上而下的，出現了上下目標不一致、預算單位出現短期行為、通過操縱預算信息得到有利預算的現象（張鳴，1999），相應的解決方法是開展參與式預算，使預算執行者廣泛參與預算編制過程，但參與預算又產生了預算松弛現象。預算松弛主要指預算執行者為了完成預算，傾向于制定較為寬松的預算標準，使完成某項預算所需的資源大于實際需要，使預算的產出量小于可能的產出量（譚利，2008）。預算松弛產生的原因大致有：目標不一致和利益沖突；信息不對稱；規避不確定性帶來的風險；防備上級層層加碼（對產出量）或削減（對費用等）；緩解以預算標準評價業績所造成的壓力（潘飛，2005）。但預算松弛也有積極的一面，如緩解管理者的壓力，使企業在不穩定的環境中保持穩定性等。代理理論與權變理論是有效解釋預算松弛的兩種理論觀，代理理論認為信息不對稱是預算松弛的主要原因，經理人會利用信息優勢實現預算松弛；權變理論觀則認為為有效適應環境，預算松弛往往是必要的（潘飛，2007）。由于預算管理考核主要對象往往是有關管理人員特別是中基層管理人員，因此，其對預算的態度實際上反映了最基本的預算行為問題。預算管理的行為問題對企業產生了許多負面效應，如討價還價、資源配置低效率、業績操縱、忽視顧客需求、不和其他團隊分享信息與資源等。如果預算管理過程是一個不斷地交流各種信息的過程，那么可以有效地緩解甚至克服預算產生的種種行為問題，但這樣必然弱化預算的業績考核功能，有可能使預算的編制流于形式，如果企業的有關管理人員習慣了這種“預算”的軟性約束，那么作為一種管理工具，預算管理的控制功能與重要性會大大下降。總體上看，企業的任何一種管理方法都與獎懲目標有關，即企業不能沒有目標管理。這樣，預算管理實際上面臨著兩大問題：第一，這種目標獎懲必然要求企業內部競爭，那么任何內部獎懲的目標體系都需避免人為設定的目標體系不準確問題，特別是避免由此所產生的行為失當，如目標設置不合理，與目標設定的本意相背離，這涉及內部競爭的目標考核體系的科學化問題；第二，內部競爭對企業的影響還涉及到企業管理所面臨的一個根本性問題，即在內部競爭之下如何協調企業內的整體活動，使企業發揮出系統的整體效應，而不合理的目標與不合理的行為二者之間的互為因果關系，使預算管理出現嚴重的行為問題。有學者稱現代管理會計的職能在本質上是一種行為職能，將激勵人的行為貫穿于全過程（劉運國，2003）。實際上企業既要實現內部競爭，又要實現內部協調，這二者的沖突才是真正的問題所在。

（二）內部競爭對內部協調性的影響羅納德·科斯在1937年發表的《企業的性質》提出：企業組織替代市場的理由是通過內部協調節省市場化的交易費用。而內部競爭有可能會損害企業內部的有效協調，關于預算管理存在的各種缺點，說到底都與內部競爭帶來的內部可協調性弱化有關。在內部競爭的同時，要求內部能夠破除部門利益的束縛，精誠合作，共享知識與資源。在知識經濟時代，對信息與知識的需求超過了對資金和其他有形資源的需求，在企業獲取競爭力的過程中占據重要地位。在新的知識經濟時代，有形資源依賴變為知識依賴（余緒纓，1998），而信息與知識的擁有者是企業員工，因此以信息和知識為基礎的內部協作是與過去以企業有形資源為基礎的協調方式不同的，至今也仍處于不斷的探索之中。大型企業規模比較大，內部結構復雜，內部管理的權限、職責安排也趨向于復雜、程式化、層級化，在內部競爭之下，內部協調的效果自然受到影響。如果從內部競爭與可協調性角度思考，預算管理和任何其他的管理工具所面臨的難題實質上是一樣的。任何預算都不可避免地在企業內部各部門、各單位之間產生一種現象，部分部門、單位的預算指標更容易實現。這樣預算的存在實際上使單位、部門之間的不公平競爭合法化并持續地產生負面影響。企業內部競爭與協調的市場化安排是一種內部競爭的替代性制度安排。當然，在這一制度安排下，內部如何協調也會要求按照市場方式進行，雖然它一方面賦予了內部競爭與協調的新的活力，但也對企業內部的管理活動提出了挑戰，它說明企業規模擴大到一定程度之后，內部管理的成本上升可能會超過市場交易成本的節約；因此，企業以市場競爭與協調來安排企業內部活動有時是可以提升企業效益的。這種內部競爭與內部協調的市場化，也正是超越預算的內容之一。超越預算在以市場競爭與協作替代內部競爭與協作方面無疑為我們提供了更多的視角。如一方面為內部競爭與協作提供了更具實際指導意義的標準與機制，另一方面通過引入市場標桿（競爭對手的某些指標標準），給一些不具有全面市場核算功能的單元提供了另一種機制，不過，超越預算沒有預料到的是標桿管理迅速被預算管理所吸收。另外，應該指出的是超越預算比預算管理更強調內部協調，和預算管理的預算目標導向不同的是，超越預算更強調一線團隊的導向作用，強調由客戶需求所啟動的內部協調與資源配置活動，并放棄了預算這一相對固定的業績考核模式，而代之以與競爭對手的績效相關的“相對改善合同”為基礎的考核模式（杰里米·霍普等，2005）。因此，超越預算的“相對改善合同”和市場標桿對預算管理和企業管理創新是重要且有益的補充，但它并沒有對內部競爭與可協調性問題做出更多針對性的思考。

三、企業目標的可設立性、可量化性分析

（一）企業目標設立的必要性競爭對手的各種指標都可以成為企業的目標。這種思想實際上緩解了一值得人們反思的問題，即企業目標是否是可設立的、可量化的。從管理角度看，目標有結果性目標與過程性目標，有綜合性目標與某一方面目標，有短期目標與長期目標，有整體目標與局部目標，有具體目標與抽象目標，有定性目標與定量目標，有財務目標與業務目標。作為一個體系，目標與目標之間的關系也異常錯綜復雜，以對標管理來講，某個事后量化出的競爭對手的指標可能根本沒有在競爭對手目標管理過程中產生任何作用，它不過是事后以某個視角進行觀察所呈現的狀態，這樣的指標在對標管理中幾乎沒有意義。預算管理是強調預算目標的可量化、可操作性的，這樣就為上述的反思提供了可比照的基礎，而不再僅僅局限于抽象的叛逆式表達。目標的具體化問題就是所謂的目標可設立性，否則像“市場競爭勝出”這樣的表達可以永遠成為企業目標不痛不癢的托詞。目標要能夠滿足可量化、可操作的要求，實際上要求建立一個存在相關關系的目標體系。所謂相關關系，是不同層級的目標之間以及企業目標與員工行為之間能互相驗證、互相推動。首先，較低層級的目標的實現要有助于較高層級的目標的實現；其次，是這些目標要能夠反映員工努力程度與效果，即目標一方面要能夠驗證行為，同時行為能夠推動目標。因此，目標體系實際上是通過目標群實現公司較高層級目標與員工具體目標及員工行為與貢獻之間的統一、協調、關聯，即實現如下關聯關系：員工努力→較低層級目標實現→較高層級目標實現。

（二）企業目標設立可量化性工具分析關鍵績效指標（KeyPerformanceIndicators，簡稱KPI）的研究正是為了解決目標體系問題。它所提出的SMART原則，即具體的（Specific）、可衡量的（Measurable）、可實現的（Attainable）、現實的（Realistic）、有時限的（Time-bound）（吳志明，2001），實際上涵蓋了可量化、可操作兩大方面。應該指出的是，傳統預算指標不僅需要滿足可量化的要求，而且需要滿足貨幣化即用金額單位表達的要求。而關鍵績效指標則不局限于貨幣化，同時其可衡量的標準可以是數字化的，也可以是行為化的，但仍須可度量。KPI體系要求只包括重要的指標，而過濾掉次要指標，強調抓住問題的關鍵，通過分析使戰略或整體價值成功實現的關鍵影響因素來獲取關鍵績效指標（雷洪鈞，2006）。關鍵績效指標也有層級，如可以分別設定企業級、部門級甚至個人級的KPI（吳金椿，2000）。平衡計分卡也為人們提供了一個從多個角度設立目標并進行管理與考核的工具，平衡計分卡的業績指標體系包括四個方面（四個維度），分別從財務、客戶、內部營運、學習與成長四個方面確定業績指標并進行考核，并使一種平衡得以建立（卡普蘭，1998）。該方法一是突破了單一財務指標的局限，卡普蘭等（2004）認為，比利潤等財務指標更重要的是評估與報告大量非財務指標，評估指標應該以運營為基礎，才是管理會計系統原有的狀態。第二，平衡計分卡吸收了新條件下的管理新思維，如學習與成長維度，強調對員工進行投資，要求通過授權激發積極性，使個人與團隊能夠適應環境的變化，始終在開放、變革的環境中保持不斷進取的心態并付諸行動，使成功能夠不斷持續下去。第三，四個維度的平衡，也要求通過平衡計分卡對企業各個方面、各個部門、各個環節進行有效整合。因此平衡計分卡也是確定關鍵績效指標的一種工具和方法，可以通過分析四個維度確定有效的企業關鍵績效指標（陳玉媛，2008）。可以換一個視角重復上面所提出的目標的可設立性與可量化性問題，即不妨先假設存在某種目標或目標群，根據該目標進行管理是高效的，那么這些目標到底是什么？于是就要開始尋找。無論如何，超越預算推動了我們進行更多的尋找，但在尋找之前不妨先思考一下，目標是否是可設立的、可量化的。預算管理的指標體系不僅要求量化，還要求貨幣化，即用金額單位量化目標，像產品質量指標、市場響應速度指標、產品研發指標等則不能很好地用貨幣量化。平衡計分卡的“平衡”，通過補充客戶、內部營運、學習與成長三個維度豐富了過去比較單一的財務指標體系。KPI也是一種重構目標體系的嘗試。通過對目標的可設立性、可量化性問題進行反思并在一定程度上解決了目標的可設立性、可量化性所存在的問題，為企業管理的改革與發展做出了重要貢獻。

四、預算管理方法與成本效益的可比較性及可度量性分析

（一）對預算管理方法的成本費用與收益進行估量如果不能對預算管理方法自身的成本、收益進行估量，那么認定它費時費力是無意義的，當然這種比較并不需要對預算管理方法象企業利潤核算那樣精確，但還是應該進行一些基本的比較與估算。在超越預算所做的估算中，實際上有些指標是不準確的，有的指標如預算管理所費的金錢、工時等，實際上考察的幾乎是企業全部管理成本，而不是單一管理方法如預算管理的成本，如涵蓋了規劃部門、業績考評部門、財務部門、預算編制到控制的各部門的管理費用之后的預算管理費用，已經幾乎是企業的全部管理費用。因此目前超越預算對預算管理在成本費用方面的批評，實際上仍然缺乏足夠的說服力。由于信息技術的發展，預算管理的專用及通用軟件功能越來越強大，如不斷發展的ERP（企業資源計劃）、BI（商業智能）等企業集成信息管理系統，不僅節省了預算編制的大量時間，在信息交流、知識共享、分析考核與控制方面也大大節省了成本。在企業管理實踐中，與先進實用的企業集成管理信息系統相比，企業預算管理的基礎工作則急需加強，需要盡快完善各種預算基礎數據。

（二）對替代方法的成本、效益進行估量既然任何一種管理工具都有其成本、收益，替代方法也不例外，那么替代方法如超越預算方案的成本、收益是怎樣的，也需要進行估量。超越預算通過放棄傳統預算，降低相關成本。超越預算的實踐開創者聲稱，簡單而不是先進才是超越預算的主要特征，超越預算是簡單的等級制度、簡單的企業、低廉的成本（杰里米·霍普等，2005。簡單管理，低廉成本，邏輯上是相關的，也有助于重新審視企業管理的功用，但它本身并不能回答管理效果問題。超越預算要求通過權力下放激發自我管理，使企業成為適應性和分權化的企業，實現績效責任的移交，達到預期的管理效果。但這并不符合人們的常識，簡單管理固然是低成本的，但簡單管理更可能是低效益而不是高效益的。其實，“簡單”并不能真正吸引管理人員尤其是高層管理人員，也不能吸引學者，因此超越預算將會變得紛繁復雜。如果簡單的管理能夠取得和復雜、成本高昂的管理一樣的效果甚至更好的效果，這一現象本身就是值得認真思考的。對管理方法自身的成本效益需要進行分析，使人們可以對一些比較精致的工具，如作業分析、平衡計分卡等，可以有一個新的審視角度，也有助于在管理創新時進行思考。

（三）分析從預算管理過渡到新方法的變遷成本從20世紀90年代以來，在世界范圍內改革總是對管理當局有吸引力的。預算管理在信息技術飛速發展的時代也在做出變革，如企業管理信息系統集成預算管理系統可以節省大量的時間、金錢和人工。另外，特別需要值得指出的是，作為一種管理方法，除了其理念、基礎、方法技巧的傳播與學習有一個過程之外，該項工具所需要的基礎條件實際上仍處于不斷豐富的過程中，如預算管理所需要的基礎定額、標準，也包括所有相關的歷史信息，其積累過程實際上不僅會不斷優化預算管理效果，還會節省相關費用。超越預算對預算管理的替代是管理制度的變遷，因此，應該對制度變遷的成本與收益進行估量。國內有學者在針對超越預算進行置疑時，提出了變遷成本（鄭櫻琎，2009；趙潔，2009）與變遷的路徑依賴（馮巧根，2005）等問題，但也沒有對它們進行定量估算。雖然從定量估算方面看，超越預算對預算管理的成本費用的一些批評未必準確，但它在實踐中表現出的“簡單管理”特征，無疑可以而且應該對管理思想起到革命性的作用。但無論是從理論上看，還是從實踐中看，“簡單”不會成為超越預算繼續發展的主流，就超越預算自身來講，它會越來越來越復雜，因為現在人們已經開始選擇性遺忘它曾經的革命性理念。

五、結論

通過上面對四個基本問題的深入剖析說明，預算管理和任何一種管理方法、管理體系一樣，面臨著許多共同的問題。當然超越預算的一些反思也對預算管理以及其他企業管理方法產生重要影響，如本文第一部分對未來變化與可預測性所做的分析那樣，有時候迅速適應可能比事先做計劃更重要，又如簡單管理的思想。除此之外，超越預算所做的諸多思考往往都可以在預算改進中找到回應，至少在邏輯上看是這樣。而從一些具有哲學意義的基本問題入手，也許更能超越管理方法中的一些具體技巧、工具的差異，也更有利于在新環境中探討管理方法的創新，尤其對以探討管理工具為已任的管理會計的深入研究更有價值。從某種意義上講，超越預算實際上并不超越，人們需要真正“超越預算”，即超越傳統預算、改進預算和超越預算。

［1］陳玉媛：《如何設計基于平衡計分卡的戰略評價體系》，《管理會計與改革開放30年研討會論文集》2008年。

［2］馮巧根：《超越預算的實務發展動向與評價》，《會計研究》2005年第12期。

［3］馮雪蓮、湯小青：《傳統的預算、改善的預算與超預算的協調功能》，《管理世界》2006年第8期。

［4］劉運國、梁德榮、黃婷暉：《管理會計前沿》，清華大學出版社2003年版。

［5］羅伯特·S·卡普蘭著，王丙飛等譯：《綜合記分卡——一種革命性的評估和管理系統》，新華出版社1998年版。

［6］羅納德·哈里·科斯著，盛洪等譯：《企業、市場與法律》，上海三聯書店1990年版。

［7］孟華婷、張多蕾：《組織視角下的傳統預算、改良預算與超越預算》，《財會通訊（理財）》2008年第3期。

［8］潘飛、程明：《預算松弛的影響因素與經濟后果——來自我國上市公司的經驗證據》，《財經研究》2007年第6期。

［9］潘飛等：《基于價值管理的管理會計——案例研究》，清華大學出版社2005年版。

［10］譚利、黃玲玲：《預算松弛研究：文獻綜述》，《財會通訊（學術）》2008年第5期。

［11］吳金椿：《關鍵績效指標與企業績效管理》，《企業經濟》2000年第12期。

［12］吳志明：《KPI幫你解決管理中的難題》，《中外管理導報》2001年第2期。

［13］趙潔：《超越預算思想對我國未來預算管理的啟示》，《科學與管理》2009年第2期。

［14］余緒纓：《簡論工業經濟向知識經濟轉變及其對現代管理會計的沖擊》，《財會通訊》1998年第4期。

黃廷政（1966-），男，湖北宜昌人，三峽大學經濟與管理學院副教授

蒙利（1971-），男，重慶市人，貴州興義南方電網公司天生橋電廠財務部會計師

張偉立（1971-），男，湖北潛江人，三峽大學經濟與管理學院副教授

（編輯 梁恒）